裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5742號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五七四二號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十七日台財訴字第○八九○○三九三八一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告原擔任崇人醫院民國（下同）八十年三月七日至同年十二月三十日負責人（八十年十二月三十一日向勞工保險局申請變更醫院名稱為「康和醫院」及負責人為「 韓繼昇 」；八十二年八月十四日向勞工保險局申請變更醫院名稱為「順和醫院」及負責人為「梁根發」），其八十三年度綜合所得稅結算申報，經財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所查得其執行業務所得新台幣（下同）二、七九二、一八○元【（八十三年度門、住診之醫療收入8,928,188元＋掛號費收入1,043,884元）×（1－72%）＝2,792,180元】，通報被告併課核定其當年度綜合所得總額為三、三五六、六○○元，淨額為二、八三六、八四八元，並以其漏報執行業務所得二、七九二、一八○元，短漏所得稅額五七二、一六六元，按所漏稅額裁處罰鍰計二八六、○○○元。原告不服，主張其於八十年十二月二十四日與訴外人韓繼昇訂立契約書，由韓繼昇承接崇人醫院院務，並經台灣板橋地方法院公證處公證在案，且被告核定前未通知其陳述意見致權益受損云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分，向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分均撤銷。
二、陳述：
１、原告對被告補徵綜合所得稅部分及門診掛號費收入遭被告裁處罰鍰部分均不爭執。惟按所得稅法第二條第一項、第七條第四項、第十四條第一項第二款、第八十八條及同法施行細則第十三條第二項規定，個人所得歸屬年度係以實際取得之日期為準，以已實現之所得為限，不問其所得原因是否發生於該年度。本案雖係八十年度所得，惟實際取得日係於八十三年度，應於八十三年度課徵。崇人醫院於八十年十二月三十一日經台灣板橋地方法院公證手續，將產權完成移轉，事後原告向勞工保險局查詢八十三年核發之勞工保險所得，其支票抬頭為康和醫院（即原崇人醫院），並由該醫院領取，本案雖因債務關係經法院強制執行，惟所有款項均未分配原告，且經三年時間，原告不知有該款項核撥，如何據以申報？至康和醫院於產權移轉後之經營，原告無權參與，究係何時撥款，原告確不知情，如何構成漏報？故原告並無疏失。
２、依實質課稅原則及財政部八十六年十一月二十一日台財稅第000000000號函釋規定，被告僅以訴外人韓繼昇之書面資料，逕核定原告執行業務所得，未予原告扣繳憑單或任何書面通知，其經辦人員有所不察，顯違實質課稅原則。蓋原告於八十年十二月後即無經營康和醫院權利，亦無權過問一切公文書、收入、稅務、勞工保險及醫療給付，原告於八十三年間已離開該醫院，故原告八十年度及八十三年度皆實際申報繳交綜合所得稅，被告不察，難令原告甘服。
３、原告自七十九年十一月起即於崇人醫院擔任醫師，並自八十年三月七日起擔任崇人醫院負責人，嗣於八十三年一、二月間離開順和醫院（即原崇人醫院），原告不否認勞工保險局八十七年八月五日八七保承字第一○一六九七一號書函之真正。另原告對委任 徐澎生 律師代為處理台灣台北地方法院八十年度民執荒字第五六四四號強制執行案件相關事宜並不爭執，原告亦曾接獲台灣台北地方法院民事執行處八十一年一月二十日八十民執荒字第五六四四號通知（金額：二、○五二、五○○元）、台灣台北地方法院八十三年三月二十五日八十民執荒（二）字第五六四四號執行命令（金額：四、八四九、五四二元）及台閩地區勞工保險局八十一年一月七日八一勞醫字第○三三六九號函（解送二、○五二、五○○元予台台灣台北地方法院民事執行處），惟原告未接獲台灣台北地方法院民事執行處八十三年六月八日八十民執荒（二）字第五六四四號通知，原告對法院分配情形並無所悉，亦對勞工保險局為原告支付予第三人債務金額並不清楚，無法得知應申報執行業務所得，原告並無任何故意或過失，故被告不應加以處罰。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第二條第一項、第七條第四項及第一百十條第一項定有明文。另按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。財政部賦稅署六十年六月二日臺稅一發字第三六八號簽函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。」為司法院釋字第三七七號解釋在案。
２、原告為崇人醫院八十年度負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，未申報執行業務所得，案經財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所依查得資料，以勞工保險局應給付該醫院八十年至八十二年度門、住診之醫療款計二七、二四七、六九六元，因該醫院強制執行案，依台灣台北地方法院命令解繳法院，致八十三年度始獲給付（此有勞工保險局八十八年六月十七日八八保給字第六○一八四二七號函可稽），其中八、九二八、一八八元係給付原告（餘一八、三一九、五○八元給付訴外人韓繼昇），遂核定原告八十三年度門、住診之醫療收入為八、九二八、一八八元，加計掛號費收入一、○四三、八八四元，合計執行業務收入為九、九
七二、○七二元，執行業務所得為二、七九二、一八○元，通報被告併課原告八十三年度綜合所得稅，有該醫院八十三年度執行業務收入歸戶清單影本可參。
３、有關原告對法院分配通知是否知情，核屬所得實現歸課年度問題，與原告是否盡到申報義務係屬二事：
⑴稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列之
協力義務（包括稅籍登記義務、帳簿設置登載義務、發票開立後取得保存義務、稅捐申報義務及接受調查備詢等義務），按納稅義務人違反此類行為義務，稅法規定須課處罰鍰，該等罰鍰區分為行為罰與漏稅罰兩種，行為罰係指行為人之行為單純違反稅法所規定之作為、不作為義務；至於漏稅罰，係指行為人不僅違反稅法所規定之作為、不作為義務，且已生漏稅之結果。另兩者免罰規定之適用，除納稅義務人無過失不予處罰外，倘納稅義務人有故意或過失，於行為罰部分，除依稅捐稽徵法第四十八條之二規定，情節輕微者（參照財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準規定），可減輕或免予處罰外，並無其他免罰規定之適用；至於漏稅罰部分，除依稅捐稽徵法第四十八條之二規定，情節輕微者或漏稅在一定金額以下者（參照財政部發布之稅務違章案件減免處罰標準規定），可減輕或免予處罰外，依稅捐稽徵法第四十八條之一前段規定，於稽徵機關未發現前（未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前），自動補報並補繳所漏稅款者，方可免除其漏報、短報之處罰。
⑵按所得歸課年度，因綜合所得稅採收付實現原則，以所得實現年度，作為歸課（
本稅）年度，至於納稅義務人對其所知悉而金額不確定之所得（如系爭執行業務所得），何時履行其作為（申報）義務，法雖未明定，惟納稅義務人之法定義務（申報義務）仍不得免除，否則無異鼓勵納稅義務人存有投機心態，取巧短漏報所得（未遭查獲即無補稅處罰之問題，縱遭查獲，亦僅補稅而不處罰）。另鑒於上開漏稅罰免罰規定之適用，倘納稅義務人對其知悉而不確定金額之所得，當可於其本人知悉後，稽徵機關發現前之任一年度（八十年至八十五年）估定申報並繳納，則稽徵機關亦僅依實現所得補徵（本稅），其行為仍屬自動補報補繳免罰之範圍，不予處罰，此為被告實務上所遵循。
⑶有關醫院與勞工保險局間之申請及核發醫療款之流程，通常醫院係按期（一個月
或兩個月）就病患門、住診情形，向勞保局申請勞工保險醫療款，而勞保局則於次期，按成數先行撥款予醫院，事後再審核應給付金額，審核後按實際應付金額，將不足額補撥予醫院。本件原告自八十年三月七日至八十年十二月三十一日止為崇人醫院負責人，總管醫院之人事、財務（物）、事務，應較一般人盡更高之注意義務，而醫院係按月就病患門、住診情形，向勞保局申請勞工保險醫療款，是該醫院申請勞工保險醫療款乙事，原告應知之甚明，雖然勞保局實際核付金額若干，原告當時雖不盡知，惟非不可事先估定申報，抑或於次年向勞保局查詢申報，原告卻自始未申報致漏報系爭執行業務所得，即有過失責任，被告處其漏稅罰，並無不合。
⑷原告既為該醫院負責人，雖不確知債權人何時分配及分配金額多寡，惟原告實際
確有所得，應盡其申報義務，惟原告自八十年度起即未於各年度申報該實際所得，被告亦無原告申報所得之核定資料，是原告縱無故意，亦有過失。從而，原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得二、七九二、一八○元，短漏所得稅額五七二、一六六元，被告按漏稅額裁處○．五倍罰鍰計二八六、○○○元（計算式：572,166×0.5＝286,083，計至百元止），並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
⑸原告八十年度確實有辦理綜合所得稅結算申報，當初因被告內部作業疏失，誤以
原告未辦理八十年度綜合所得稅結算申報，裁處原告二四二、三○○元違章罰鍰，惟經查證原告確有自行辦理綜合所得稅結算申報，並無違章漏稅情事，被告嗣於八十四年六月十三日以財北國稅內湖財字第七二一五八三二一○四二六號函通知原告註銷該罰鍰處分。而本件原告雖已辦理八十年度綜合所得稅結算申報，惟仍未申報系爭執行業務所得。
４、原告於八十年十二月二十四日與訴外人韓繼昇訂立合夥契約，約定將崇人醫院由韓繼昇承接，並於同日向台灣板橋地方法院公證處公證在案。另參照勞工保險局八十七年八月五日八七保承字第一○一六九七一號書函說明二所載：「有關來函查詢康和醫院負責人變更案，經查本局紀錄該單位分別於八十年三月七日申請變更名稱為崇人醫院及負責人為甲○○君；八十年十二月三十一日申請變更名稱為康和醫院及負責人為韓繼昇君；八十二年八月十四日申請變更名稱為順和醫院及負責人為 梁根發君 在案。」，是八十年一月一日至同年十二月二十四日止，崇人醫院所發生之執行業務所得仍應歸課原告。亦即，該期間原告仍係所得稅法規定之納稅義務人，自有納稅之義務。原告稱其與訴外人韓繼昇訂立之合夥契約第四點，已記載「有關醫院綜合所得稅由甲方（即韓繼昇）申報繳納，如有欠稅亦由甲方負責繳納」云云，惟民法上私法契約與公法租稅關係無涉，原告於完成納稅義務後，得依民法私權關係向訴外人韓繼昇請求償還給付義務。又財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所係依查得之資料，逕予更正核定原告所得，並無不合，且無重複核課之情事，縱該稽徵所未通知原告，亦不影響本件之核課，併予敘明。理由
一、本件原告對於被告補徵其八十三年度綜合所得稅及門診掛號費收入之罰鍰部分，均不爭執（詳本院九十一年八月十四日及同年十月三十日準備程序筆錄），惟就被告裁處其漏報執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分，主張第三人勞工保險局於八十三年度始將應給付原告之八十年門、住診醫療收入八、九二八、一八八元，依台灣台北地方法院命令解繳法院，惟原告並未收到法院分配通知，對於勞工保險局為原告支付予第三人債務之金額並不清楚，故不知道應申報執行業務所得多寡，亦無從得知所得之實現年度據以申報，是對於漏未申報並無任何故意或過失，原處分據以科罰，即屬有違等語。
二、本件原處分及訴願決定認定原告有漏報執行業務收入八、九二八、一八八元而予以裁處罰鍰，無非以原告八十年間原擔任崇人醫院負責人，實際上確有所得，雖不確知債權人何時分配及分配金額多寡，惟其可以在遭被告查獲前自行估定據以申報，其未盡申報義務，縱無故意，亦有過失云云，資為其論據。然查：
１、所得稅法第二條第一項、第七條第四項及第一百十條第一項，固規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，惟依司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之意旨，所得稅法第一百十條第一項納稅義務人漏報或短報所得額之處罰規定，應以納稅義務人漏報或短報所得額有故意、過失或推定過失，始足當之，因此，若納稅義務人能舉證證明其違反該所得稅法規定之行為為無過失時，則不應令其負該行政罰之責任。
２、參照前引司法院釋字第二七五號解釋就行政罰之責任條件係採推定過失，是以本件原告能否舉證證明其於八十三年度漏報執行業務收入八、九二八、一八八元並無過失，即為本件事實認定之重點，玆因修正後行政訴訟法採職權探知主義（行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條），即指法院應依職權探知事實關係並依職權調查證據，不受當事人聲明或主張限制，縱令當事人未提出之訴訟資料，法院應依職權調查之，換言之，法院不受當事人事實主張及證據聲請或未為證據聲請之拘束，在此意義之下，舉證責任應指待證事實真相不明時，此種因事實不明確所生之危險，應由何造當事人負擔之客觀舉證責任（指行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定），本院就合理可能範圍之內，綜合本件當事人協力提出之事實、卷內既存資料，以及本院依職權調取之台灣台北地方法院民事執行卷宗，判斷如下：
⑴原告提出其與訴外人韓繼昇於八十年十二月二十四日向台灣板橋地方法院公證處
辦理公證之合夥契約書，該契約書第四條明載：「以後有關醫院之綜合所得稅由甲方（即訴外人韓繼昇，下同）請會計師申報，稅金由甲方負責交繳，如以後有欠稅亦由甲方負責交繳。」等語，雖上開約定僅為原告與訴外人韓繼昇雙方有關稅捐負擔之約定，並不能改變原告於所得稅法上之納稅義務及責任，然衡諸社會一般通念，原告於與訴外人韓繼昇簽訂上開合約書條款並向法院公證處辦理公證之後，其主觀上係認知八十年十二月二十四日以後有關醫院之綜合所得稅及欠繳稅款，乃訴外人韓繼昇負責處理及繳納之事，與其無關，此觀乎原告於本院歷次準備程序及言詞辯論期日均為如斯陳述及主張即明，則原告未能就八十三年度始實現之系爭醫療收入八、九二八、一八八元為申報，自難謂其為故意。
⑵依司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及
第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」之意旨，足知個人所得應以其所得實現年度作為歸課年度，也就是說，納稅義務人於所得實現年度，方知其實現之所得若干，據此而依所得稅法之規定申報、繳納所得稅。因此，若無法期待納稅義務人知悉其所得實現，則納稅義務人未就該實現之所得予以申報、繳納所得稅，即屬不可歸責於該納稅義務人之事由，難認其應負所得稅法第一百十條第一項規定之行政罰之責任。被告主張原告應於遭查獲前自行推估所得據以申報繳納綜合所得稅乙節，要嫌無據，尚難憑採。
⑶本件原處分認定原告八十三年度漏報之執行業務收入八、九二八、一八八元，乃
勞工保險局因台灣台北地方法院八十年度民執荒字第五六四四號強制執行案件，將原應支付予原告之八十年門、住診醫療收入八、九二八、一八八元，依台灣台北地方法院執行命令解繳法院，藉使原告之債權人獲得分配。經查，台灣台北地方法院民事執行處八十三年六月八日八十民執荒（二）字第五六四四號分配通知，係由第三人 薄正任 律師事務所於八十三年七月二十日蓋章簽收，而未合法送達予原告或原告委任之徐澎生律師（徐澎生律師於九十一年九月四日本院行準備程序時，證述其事務所與薄正任律師事務所各自面臨不同道路，且在同一棟大樓之不同樓層，其並無委託薄正任律師事務所代收文件等語），兩造對此均不爭執，並有本院依職權調取之台灣台北地方法院民事執行卷宗在卷可稽，則原告主張其對法院何時分配，以及勞工保險局為原告代付若干金額予其債權人均不知情乙節，自堪採信。
⑷綜合以上事證，本件難以期待原告知悉其八十年度執行業務收入已於八十三年度
實現，則原告未就該實現之所得予以申報、繳納所得稅，難謂其有故意、過失或推定過失之可言，則被告主張原告應負所得稅法第一百十條第一項規定之行政罰責任乙節，核無可採。
三、綜上所述，原告八十三年度漏報執行業務收入八、九二八、一八八元，尚難認定其有故意或過失，原處分遽予處罰，認事用法，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，是原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分，即無不合，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十一月二十八日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月二十八日
書記官方偉皓