裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6489號判決
裁判日期：民國91年11月28日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六四八九號
原告甲○○
乙○○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○共同選任訴訟代理人 施怡君 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人壬○○
辛○○右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十七日台財訴字第○九○○○四七七五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之被繼承人 吳鴻麟 於民國（下同）八十四年三月二十九日死亡，經被告核定應納遺產稅稅額為新台幣（下同）七四、四一五、四四五元，原告等於八十八年十二月五日向被告所轄中壢稽徵所申請以課徵標的之至德投資股份有限公司股票六十四股及新竹國際商銀股票一一○、○○○股抵繳遺產稅，經該稽徵所以原告等應就被繼承人遺產中之銀行存款部分先行繳納遺產稅為由，僅就扣除被繼承人銀行存款部分後之遺產稅准予實物抵繳，其餘部分則請原告等依財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，就被繼承人銀行存款部分先行繳納遺產稅。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於否准以遺產股票扺繳部分遺產稅之部分應予撤銷，且該撤銷部分應准予以遺產股票扺繳遺產稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告僅就扣除本件被繼承人銀行存款部分後之遺產稅准予實物抵繳
，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣被繼承人吳鴻麟遺產稅經被告核定在案，原告等以遺產稅額達數千萬元之鉅
，以現金一次繳納，確有事實上之困難，乃依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，申請以遺產稅課徵標的物抵繳稅款。惟被告首揭函一方面准予以遺產稅股票抵繳遺產稅，惟另方面否准原告等在遺產中銀行存款範圍內，以其他遺產標的物抵繳遺產稅。是以被告對於原告等確有困難不能一次繳納現金乙節，並予是認，僅堅稱：「實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足。因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳納部分為範圍」。
⒉特就財政部訴願決定書所載理由內容，列舉其不合理之處，說明如下：
⑴違反租稅法定原則：
①查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三
十萬以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或易於保管之實物一次抵繳」。本案遺產稅額高達一三四、○九○、四四五元，符合法條「遺產稅應納稅額在三十萬元以上」之規定，而遺產中銀行存款僅有二○、六四六、九一三元也符合「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之規定。故原告等於法定期間內申請以課徵標的物一次抵繳，可謂於法有據。被告在遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定以外另加之限制，明顯違反租稅法定原則。
②司法院大法官會議釋字第四二○號解釋稱：「涉及租稅事項之法律，其解
釋本於租稅法律之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．」所謂租稅法律主義，是謂租稅完全屬於立法事項，對於納稅義務人（租稅主體）、課稅要件事實（租稅客體）、課稅標準、稅率、繳納之程序及期間、更正及決定處分、行政救濟、罰則等，均須經立法機關立法予以明確規定。遺產稅得以課徵標的物抵繳，其條件在該法第三十條第二項已規定甚為明確。豈容行政機關曲解法律、斷章取義、逾越法律效力範圍等違反租稅法律主義之行為。
⑵被告曲解法律文義：
「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之法律文義，可謂簡單而明確，符合課稅要件「法定及明確原則」。本案遺產稅額高達一三四、○九○、四四五元，而銀行存款僅餘二○、六四六、九一三元，難道還指納稅義務人「確無困難」「能夠一次繳納現金」。財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號函稱：「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考」。本案遺產稅額大於銀行存款高達六倍多，足以證明納稅義務人「繳現確有困難不能一次繳納現金」。如果遺留的銀行存款大於遺產稅額時，則表示有「一次繳納現金」的能力，才須提出其他事證，證明其確無法以之繳現，以符合「繳現確有困難」，據以申請實物一次抵繳。被告所為決定顯然背離法條之原義。
⑶被告斷章取義：
財政部八十九年七月十五日台財稅第000000000號函釋稱：「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明」。以上解釋符合法律文義，納稅義務人申請以遺產股票抵繳遺產稅，完全符合法定條件。查大法官會議釋字第三四三號解釋係於八十三年四月二十二日所為之解釋，依當時租稅法條規定，申請以實物抵繳，除要符合要件外，其實物必須易於變價或保管。惟八十四年一月十五日修法，已准許以課徵標的物抵繳，故被告所稱：「上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍」。以上解釋係無中生有，斷章取義，非當今法條之原義，人民應勇於拒絕接受。
⑷逾越法律效力範圍：
被告引用行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令稱：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．」。上令明白指出「所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍」，查遺產稅及贈與稅法第三十條第二項法條固有之效力範圍，係指「稅額在三十萬元以上，繳現確有困難，不能一次繳現時，得申請以課徵標的物抵繳遺產稅」。被告函釋「現金為優先繳納之標的」，並非補充母法之原意，而已逾越法律固有之效力範園。
⑸違反法律適用原則：
被告指行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令稱：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，．．．自法律生效之日有其適用」。惟八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者對於尚未核課確定之案件適用之」。財政部的「釋函」不利益不溯既往，為稅捐稽徵法第一條之一所規定，是「法律」是「新法」；台財第六二八二號令是「命令」是「舊法令」，命令牴觸法律無效，新法優於舊法適用。原告等於八十八年十二月間提出以遺產股票申請實物抵繳，被告以六十一年六月二十六台財第六二八二號行政命令為依據拒絕辦理，不視八十五年七月三十日公佈修正稅捐稽徵法第一條之一法律之存在。被告豈可不知法律之優先適用原則。
⑹函釋不利益不溯既往：法律不溯既往為一般之適用原則。財政部之函釋，係
闡明法規之原意，本應自法規生效之日起有其適用。惟八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第一條之一規定「解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」。原告等於八十八年十二月間提出以課徵標的物抵繳遺產稅，被告以八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第000000000號財政部之函釋意旨為理由不予受理，實違反稅捐稽徵法第一條之一所規定函釋不利益不溯既往原則。簡言之，八十九年度的解釋函令對八十八年度申請之案件不發生效力。
⑺專家學者早有明見：
沈克儉 、 蔡松棋 會計師所著「遺產及贈與稅金百科」，書中第一九八頁第十二行亦稱：「關於納稅義務人確有困難不能一次繳納現金之事實，現行實務上，祇須納稅義務人主張即可，無須證明。因此，儘管遺產中有足以繳納稅額之金錢，如納稅義務人仍選擇以遺產抵繳稅款，稽徵機關即不能拒絕」。
以上為學有專精的會計師所述，而沈克儉也在財政部服務多年，書中所論還遭被告否決，人民將如何遵循？⑻不實陳述影響決定：
訴願決定書第四頁第三行稱：「以訴願人業已將遺產標的部分股票出售所得之現金，即足夠繳清遺產稅」。查遺產及贈與稅法第八條規定：「遺產稅未繳清前不得分割遺產，交付遺贈或辦理移轉登記」。而同法第五十條規定：
「納稅義務人違反第八條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產交付遺贈或辦理移轉登記．．．處一年以下有期徒刑」。原告等一向遵守法律，絕無在繳清遺產稅前出售遺產標的部分股票等情事，如有不法情事願負法律上之責任。被告不講究證據，信口開河指原告已將遺產標的部分股票出售等違法情事，以圖影響訴願決定，其虛假不實陳述，形同偽證。謹請命被告提出證據，深入調查，以還我清白。
⑼被告泛政治化：
財政部八十九年七月十五日發布台財稅第0000000000號函釋前，從相關法令無法得悉申請實物抵繳「應以現金不足繳稅部分為範圍」，人民不知應以此方式辦理，稽徵機關亦不知以此方式課徵。稅法未修改，只因被繼承人是丙○○的父親，就改變已往的課徵方式，要求「以現金不足繳納部分為範圍」、「提出事證，證明無法以之繳現」。此部分在訴願中已有陳述，惟被告亦避而不辯，基於法律之前，人人平等，應允許比照其他納稅義務人的實物抵繳方式辦理。被告不應泛政治化，採因人而異的課稅方式。如此，才不違反公平課稅原則。
⑽應處以違法課徵罪：
公務人員以不當的函釋，逾越權力之行為處分，應以違法論，令其負擔刑法第一百二十九條違法課徵罪之法律責任。
⒊綜上所述，本件原告等依法申請以遺產中之上市股票抵繳全部遺產稅，原為法
之所許，被告既任原告等以現金繳納確有困難，惟又命原告先以銀行存款繳納部分稅款，其認事用法，於法均有未合，已如上述。
㈡被告主張之理由：
⒈按「．．．遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，
不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定﹔次按「．．．原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合前揭法條所稱繳現困難情事．．．」及「．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」分別為財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉本案被繼承人吳鴻麟遺產業經核定遺有銀行存款計二○、六四三、九一三元，
為原告所不爭之事實，又原告未提出其他事證，證明無法以之繳現，在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難，是原處分僅受理扣除銀行存款金額部分之股票抵繳，揆諸首揭規定，並無違誤。又原告主張申請實物抵繳在先，而財政部的解釋函令在後，依稅捐稽徵法第一條之一規定，不利益不溯既往乙節及在遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之外另加之限制、擴張裁量權等語。按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．」及「涉及租稅事項之法律，其解釋本於租稅法律主義之精神，依各法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」分別經行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及司法院大法官會議釋字第四二○號解釋甚明。是被告所轄中壢稽徵所以被繼承人所遺銀行存款繳納部分之遺產稅款並無困難，是請原告等先行繳納，而僅就扣除銀行存款金額後之餘額准予股票抵繳，並無違誤。綜上論述原處分、訴願決定並無違誤。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文﹔次按「原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合前揭法條所稱繳現困難情事」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」復為財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第000000000號函釋在案。
二、按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，同該管稽徵機關申請．．．．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」其內涵有二：即㈠應納稅額在三十萬元以上。㈡要求納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難。從而，苟遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，而原告從未證明有上開情形，揆諸上開司法院大法官會議釋字第三四三號解釋意旨及財政部前揭函釋意旨，被告在上開金額範圍內，認定原告並無繳納困難之情事，而只准剩餘部分之遺產稅金額以實物抵繳現金稅款，要無不合。
三、原告主張本案遺產稅額高達一三四、○九○、四四五元，符合法條「遺產稅應納稅額在三十萬元以上」之規定，而遺產中銀行存款僅有二○、六四六、九一三元也符合「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之規定。故原告等於法定期間內申請以課徵標的物一次抵繳，可謂於法有據。被告在遺產稅及贈與稅法第三十條第二項規定以外另加之限制，明顯違反租稅法定原則、曲解文義、斷章曲義云云；惟按遺產及贈稅法第三十條第二項明定以實物抵繳者，必以現金一次繳納有困難之情形下，始得為之，已如前述，原告此項主張，顯有誤解。
四、原告主張被告函釋「現金為優先繳納之標的」一節，已逾越法律固有之效力範園、違反法律適用原則云云；惟按行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令釋示：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用」意旨，業已明示前揭財政部八十九年一月十八日台財稅第000000000號及八十九年七月十五日台財稅第000000000號函釋自遺產及贈與稅法生效之日即有其適用，而財政部此兩項函釋與遺產及贈與稅法第三十條第二項規範意旨相符，已如前述，要無原告主張之逾越法律固有效力範圍及違反法律適用原則之可言甚明。且上開函釋核與司法院大法官會議釋字第四二○號解釋無違。
五、原告主張稅捐稽徵法第一條之一明定「不利益不溯及既往原則」，本件被告以事後發布之八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，將遺產及贈與稅法第三十條第二項之抵繳規定限制在「現金以外之遺產」一節，顯然有違稅捐稽徵法第一條之一之規定云云。但查，上開函釋意旨，係基於司法院大法官會議釋字第三四三號解釋意旨所為對於遺產及贈與稅法第三十條第二項既有規範意旨之闡述，核與稅捐稽徵法第一條之一之規定無涉。原告此項主張，殊不足採。
六、原告主張財政部八十九年七月十五日發布台財稅第0000000000號函釋前，從相關法令無法得悉申請實物抵繳「應以現金不足繳稅部分為範圍」，人民不知應以此方式辦理，稽徵機關亦不知以此方式課徵。稅法未修改，只因被繼承人是丙○○的父親，就改變已往的課徵方式，被告不應泛政治化云云；按法律之正確解釋屬法院之職權，行政機關就相關行政法令所為之函釋，固然為法院在解釋法令規範意旨時之重要參考，但法院不因此而受行政令函內容所表示法律意見之拘束，仍得本諸職權，尋求法規範之正確意旨。次按過去可能並無類似本案之情形，所以行政機關就從未對此等事實表示法律意見。苟過去確有與本件類似情形，而被告機關卻准許全部抵繳者之先例存在，本諸行政法上之「行政自我拘束原則」及憲法「平等原則」，被告之處置即有法令適用上之違誤；惟查原告僅係空言主張，從未提出一個具體而真實之先例，其主張自屬無據。至「泛政治化」非法院獨立審判所能容許之空間。
七、原告主張沈克儉、蔡松棋會計師所著「遺產及贈與稅金百科」，書中第一九八頁第十二行亦稱：「關於納稅義務人確有困難不能一次繳納現金之事實，現行實務上，祇須納稅義務人主張即可，無須證明。因此，儘管遺產中有足以繳納稅額之金錢，如納稅義務人仍選擇以遺產抵繳稅款，稽徵機關即不能拒絕云云；查此乃學者之私見，僅供學識參考，要非租稅法律界所應遵循依據。
八、至原告主張公務人員以不當的函釋，逾越權力之行為處分，應以違法論，令其負擔刑法第一百二十九條違法課徵罪之法律責任一節，要非行政法院之職權，併此敘明。
九、綜合上述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷訴願決定及原處分否准以遺產股票抵繳部分遺產稅之部分，及請求判命被告應准原告抵繳，均屬於法無據，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年十一月二十八日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官闕銘富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年十一月二十八日
書記官吳芳靜