裁判字號：最高行政法院96年判字第777號判決
裁判日期：民國96年05月10日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
96年度判字第00777號上訴人元股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部高雄關稅局代表人 游朝順 上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年9月28日高雄高等行政法院94年度訴字第340號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國（下同）91年9月25日至92年1月20日委由盈統報關有限公司，向被上訴人所屬中興分局申報以三角貿易方式同時報運進出口貨物七批（下稱系爭貨物），進口報單及出口報單號碼分別如附表所示，原申報貨名為MENTHAOIL（薄荷油），零稅率，貨物放行並辦理復運出口後，經該分局派員查驗結果，發現實際來貨貨名為MENTHOL（薄荷腦），稅率分別為百分之4.7（附表編號1至6）及4.4（附表編號7），認上訴人涉有虛報貨物名稱、逃漏進口稅款情事；又上訴人前另涉財政部台北關稅局北關字第88／2394號案，處分已確定，該局以上訴人報運貨物進口，有虛報所運貨物之名稱，偷漏關稅及營業稅之情事，且係依海關緝私條例處分確定後，5年內再犯同一條例同一規定之行為，乃依照海關緝私條例第37條第1項及第45條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款之規定，分別處以如附表所示之罰鍰處分。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：原審法院93年度訴字第758號之來貨，與本件完全相同，該案由經濟部標準檢驗局化驗鑑定，MENTHOL含量為95.8%，熔解溫度45.7℃至47.2℃之間，依日本藥局方規定，MENTHOL含量未達98％者為薄荷油，且該來貨熔點亦超過日本及美國所定之標準，故本件系爭貨物應為薄荷油，而非薄荷腦；且本件為三角貿易，實際上未進入我國境內，上訴人主觀上即欠缺偷漏稅款之故意或過失，客觀上亦無偷漏稅款之結果，不應受處罰，為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠本件雖以三角貿易方式同時報運貨物進、出口，惟其貨物既已進入國境，且以進口報單方式申報進口，依海關緝私條例第4條規定，即屬進口，應依進口程序相關規定辦理。又本件雖申請以三角貿易方式通關，惟實到貨物仍須經查驗審核無誤後，始准免稅，此與稅則分類品目所示零稅率而自始免稅者不同，如有虛報，而發生漏稅情事者，仍應依法論處。次按進出口貨物之通關，首重誠實申報，有偽匿申報或矇混私運之行為，除法律另有規定，得依法免罰外，原則上均應依法處罰。本案7份進口報單原申報貨名為MENTHAOIL（薄荷油），進口稅率免稅，經被上訴人稽核結果，實到貨物為MENTHOL（薄荷腦），進口稅率分別為4.7%及4.4%，經核算有漏稅額，自應受罰，被上訴人依據海關緝私條例第37條規定對其違法行為論處，並無違誤。㈡又上訴人所主張「關稅、海關緝私法令彙編」之法令解釋，係對海關緝私條例第37條第1項法意釋明為漏稅罰外，並指明對虛報案件於引據財政部76年9月29日台財關第000000000號函釋者，於處分核定前，不准退運，俾免陷入依關稅法第45條第4款退運貨物得免徵關稅之爭議，況系爭貨物非屬退運貨物，起訴理由據以引據顯有誤解。㈢另關於上訴人逃漏營業稅罰鍰部分，依營業稅法第51條第7款規定，被上訴人原係就上訴人所漏營業稅額裁處3倍罰鍰，因財政部關稅總局93年訂定之「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」二、（一）對所漏營業稅額逾新臺幣（下同）5千元至1萬元者，改按所漏稅額處1倍之罰鍰，且據財政部關稅總局94年1月14日台總政緝字第0946001405號函核示：「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」自93年12月1日起實施，尚未確定案件亦有其適用。被上訴人依上開規定將原處所漏營業稅額3倍之罰鍰更正為1倍之罰鍰，並予敘明等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件系爭貨物雖已放行並辦理復運出口，而無存貨可供檢驗，但原審法院於94年8月5日準備程序時，上訴人陳稱：「（法官問：前、後案的來貨是否相同？）完全都一樣的東西，也都是從印度經台灣轉口到上海。」有該準備程序筆錄附原審卷可稽，並為被上訴人所不爭執，可知，本件之貨物（即後案）與原審法院93年度訴字第758號案件（即前案）之貨物應係相同品質之物。而原審法院93年訴字第758號之貨物，經被上訴人前後兩次送請經濟部標準檢驗局檢驗，先以氣相層析法試驗結果為MENTHOL95.8%；另依中國國家標準有關天然薄荷腦檢驗法檢驗結果，該貨物之起始熔解溫度45.7℃，熔解終了溫度47.6℃。就該案來貨熔解溫度檢驗結果，核與中國國家標準所定天然薄荷腦（CNS999）定義之熔解範圍「薄荷腦之開始熔解在41℃以上，其熔解範圍不得超過2度」相符。按中國國家標準之天然薄荷腦並無MENTHOL含量之規定，故上訴人訴稱依日本藥局方規定，MENTHOL含量未達98％者為薄荷油，尚屬無據；況中國國家標準係經濟部標準局就產品的品質、尺寸、成分等特性，以及試驗方法，標示包裝等各項，依據各方申請或建議，經委請專家或專業單位研議起草，再請有關委員、專家、政府機構、學術團體、主要製造商、公會、及使用單位審查，提出審查意見後訂定技術規範，供國人遵循採用。上開原審法院前案之貨物熔點測試既採用中國國家標準之檢驗方法，自應一體適用其熔解範圍規範；至於日本藥局方或美國藥典有關薄荷腦之熔解溫度，係依各該國家制定之檢驗方法所得出，遑論依上訴人主張之各該國家所規定之薄荷腦熔解範圍亦有差異，足見各國標準並非完全一致，自難相提併論。上訴人主張，並非可取。㈡經查，如前所述，原審法院前案貨物系爭來貨，不論依經濟部標準檢驗局鑑定結果其MENTHOL含量高達95.8%，或其熔點測試亦符合中國國家標準有關薄荷腦之規定，另依據Ｈ．Ｓ註解中文版第302頁記載「薄荷腦，為二級醇，為薄荷油之主要成分。」之定義，及稅則第29章章註一（甲）：「符合化學定義之個別有機化合物不論其是否含有雜質」，而由於本件來貨所含MENTHOL已達95.8%，應屬單一化學品，核符稅則第29章章註一（甲）之說明，綜上相互參證，原審法院前案貨物既與本件系爭貨物相同，則系爭貨物應歸列進口稅則第2906.1
1.00.00-8號「薄荷腦MENTHOL」甚明。至改制前行政法院85年度判字第1068號判決就有關日本藥局方之敘述，係因該案鑑定機關行政院衛生署藥物食品檢驗局係採用日本藥局方之檢驗方法得出該案貨物MENTHOL含量達97.5%，因而認定該案貨物為薄荷腦，但應辨明者為上開判決並未採取有關MENTHOL含量須達98%始能稱為薄荷腦之見解，是上訴人主張改制前行政法院85年度判字第1068號判決係以MENTHOL含量須達98%始得稱為薄荷腦云云，顯有誤解，不能採取。從而上訴人申報進口卻將發票原載品名MENTHOL更改為MENTHAOIL（薄荷油），並申報稅則號別3301.24.00.00-2，適用零稅率，則上訴人顯有虛報貨物名稱情事，自堪認定。㈢按行為時關稅法第45條第4款意旨在於進口貨物未經海關放行前即申請退運出口並經海關核准者，實質上與未進口無異，如仍予課徵關稅，未免過於嚴苛，故就此類貨物准予免徵關稅；惟此免徵關稅之前提，當以申報進口之貨物與退運之貨物名實相符為必要，此乃當然之解釋；否則若涉及虛報，亦即實質上進口Ａ貨物，卻以Ｂ貨物之名申報之，嗣遭查驗發現虛報即予退運卻享免徵關稅之優惠，無異鼓勵虛報逃避管制，對誠實申報之進出口人而言亦屬不公，自非立法本意。因之，退運貨物如涉及虛報情事，自無關稅法第45條第4款免徵關稅之適用，同理，三角貿易申報進出口貨物如涉及虛報，自亦無免徵關稅之餘地，從而於此情形即有漏稅之結果甚明。是財政部關稅總局94年5月24日台總局緝字第0941009334號函以及財政部94年4月11日台財關字第09405501320號函釋，核與行為時關稅法第45條第4款規定及海關緝私條例第37條規定之意旨相符，自得適用。準此，本件進口報單原申報貨名為MENTHAOIL，進口稅免稅，經查驗結果，實到貨物為MENTHOL，進口稅率百分之4.7及4.4，被上訴人乃以上訴人報運貨物進口，有虛報所運貨物之名稱，偷漏關稅及營業稅情事；復以上訴人曾因違反海關緝私條例第37條第1項第1款規定之行為，經財政部台北關稅局於88年11月4日以北關字第88/2394號處分書裁處上訴人罰鍰，於同年12月29日確定，上訴人五年內再犯同一條例同一規定之行為，乃依照海關緝私條例第37條第1項第1款、第45條及營業稅法第51條第7款規定處罰上訴人，自屬有據。㈣然有關營業稅罰鍰部分，由於財政部關稅總局於93年12月1日發布實施「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」對於所漏營業稅額逾5,000元至1萬元者，得處1倍罰鍰，且依財政部關稅總局94年1月14日台總政緝字第0946001405號函核示，尚未確定案件，均有上開新規定之適用。據此，被上訴人於言詞辯論時自為認諾，同意就營業稅罰鍰部分降低為按漏稅金額裁處１倍罰鍰等由，而判決撤銷訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰如原判決附表編號1、7各超過新台幣9,300元、編號2超過9,500元、編號3超過9,800元、編號4、5、6各超過9,900元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人認定系爭7批來貨均屬MENTHOL（薄荷腦），應歸類稅則第2906.11.00.00-8號，揆諸舉證責任之分配，被上訴人針對系爭7批貨物應舉證證明開狀銀行留存之發票所載品名「MENTHOLPOWDERMELTEDBP/USPTM98PCT/LM97PCT」、「MENTHOLBP/USPTMC98%LM97%」「MENTHOLUSP」、「MENTHOLBP/USP(TM97%/LM96%)」、「MENTHOLBP/USP(TM97CT/LM96PCT)」等同於「稅則所列之MENTHOL」。被上訴人迄今未舉證。原審法院對於上訴人此項主張，原應依法記載採信與否暨得心證之理由，詎原審判決漏列，顯然忽視行政訴訟言詞辯論程序立法意旨。㈡上訴人於原審之訴訟代理人針對原審受命法官詢問時回答係強調系爭來貨與前案來貨均屬一樣之薄荷油（筆錄漏記薄荷油），並非原判決所稱「完全都一樣的東西」，原判決斷章取義認定來貨屬薄荷腦，則行政訴訟法第133條應依職權調查證據之規定，乃成具文。此外，被上訴人原審訴訟代理人 王焜輝 否認並陳述：「原告如何證明本件來貨與鈞院前案的來貨是一樣的東西，前案取樣時，都要有原告律師、報關行及被告的人員會同簽名，這是多麼慎重，且本件的來貨都已轉口出去了」（見原審94年8月5日準備程序筆錄第4頁），針對其否認前後案來貨相同乙節，原審如何不採亦未於理由中交待，顯有判決不備理由之違法。再查原審受命法官詢問被上訴人原審訴訟代理人王焜輝：「MentholPowder與Menthol是否一樣？」其答稱：「應該是一樣的東西，Powder只是狀態而已。我們再提出資料證明」（見同上準備程序筆錄第5頁），惟被上訴人始終未舉證，詎原審法院竟代替被上訴人舉證，儼然成為被上訴人之上級機關。又查前案即原審法院93年訴字第758號案件，縱曾將系爭來貨送驗，惟僅對於熔點及Menthol含量作出結果，然自始至終並無認定系爭來貨屬「薄荷腦」之鑑定結論，如何援用乃成問題，且前案來貨經鑑定均無法確認為薄荷腦，更遑論本件來貨均已轉口，足證原審援引未判決確定之前案事實，顯有認定事實不依證據之判決違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、被上訴人除重複其於原審之抗辯外，答辯意旨：㈠在「中國國家標準」之天然薄荷腦並無Methol含量之規定，況「中國國家標準」係經濟部標準局依據各方申請或建議，提出審查意見後所訂定之技術規範，以供國人遵循採用，上訴人訴稱未予舉證乙節，實屬誤解。㈡按海關緝私條例第37條第1項之處罰係以每次報運進口之行為為其處罰之依據，故歷次進口相同貨物報關均經海關核認無誤，縱屬實在，乃屬其各該次報運行為有無違法之問題，要難執為認定本次報運進口貨物亦無虛報之行為等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量．．．。」、「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重2分之1．．．。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及同條例第45條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍之罰鍰．．．七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第51條第7款亦定有明文。（二）本件上訴人於91年9月25日至92年1月25日委由盈統報關有限公司，向被上訴人所屬中興分局申報以三角貿易方式同時報運進出口如附表所示貨物乙批報運進出口貨物7批，原申報貨名為MENTHAOIL（薄荷油），零稅率，經該分局派員查驗結果，更正實際來貨貨名為MENTHOL（薄荷腦），稅率分別為百分之4.7及4.4，認上訴人涉有虛報貨物名稱、逃漏進口稅款情事；又本件系爭貨物（即後案）與原審法院93年度訴字第758號案件（即前案）報運進口之貨物來源及內容均係相同品質物品，業據上訴人陳述甚詳（見行政訴訟起訴狀第1頁及原審卷第82頁準備程序筆錄），而原審法院93年訴字第758號之貨物，經被上訴人前後兩次送請經濟部標準檢驗局檢驗，先以氣相層析法試驗結果為MENTHOL95.8%；另依中國國家標準有關天然薄荷腦檢驗法檢驗結果，該貨物之起始熔解溫度45.7℃，熔解終了溫度47.6℃。就該案來貨熔解溫度檢驗結果，核與中國國家標準所定天然薄荷腦（CNS999）定義之熔解範圍「薄荷腦之開始熔解在41℃以上，其熔解範圍不得超過2度」相符。又中國國家標準係經濟部標準局就產品的品質、尺寸、成分等特性，以及試驗方法，標示包裝等各項，依據各方申請或建議，經委請專家或專業單位研議起草，再請有關委員、專家、政府機構、學術團體、主要製造商、公會、及使用單位審查，提出審查意見後訂定技術規範，供國人遵循採用。上開原審法院前案之貨物熔點測試既採用中國國家標準之檢驗方法，自應一體適用其熔解範圍規範。又依據Ｈ．Ｓ註解中文版第302頁記載「薄荷腦，為二級醇，為薄荷油之主要成分。」之定義，及稅則第29章章註一（甲）：「符合化學定義之個別有機化合物不論其是否含有雜質」而由於本件來貨所含MENTHOL已達95.8%，應屬單一化學品，核符稅則第29章章註一（甲）之說明，綜上相互參證，原審法院前案貨物既與本件系爭貨物相同，則系爭貨物應歸列進口稅則第2906.11.00.00-8號「薄荷腦MENTHOL」甚明，而上訴人申報進口卻將發票原載品名MENTHOL更改為MENTHAOIL（薄荷油），並申報稅則號別3301.24.00.00-2，適用零稅率，上訴人顯有虛報貨物名稱情事，偷漏關稅及營業稅情事，足堪認定。復以上訴人曾因違反海關緝私條例第37條第1項第1款規定之行為，經財政部台北關稅局於88年11月4日以北關字第88/2394號處分書裁處上訴人罰鍰，於同年12月29日確定，上訴人5年內再犯同一條例同一規定之行為，乃依照海關緝私條例第37條第1項第1款、第45條及營業稅法第51條第7款規定處罰上訴人，自屬有據。至於營業稅罰鍰部分，由於財政部關稅總局於93年12月1日發布實施「海關辦理代徵加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」對於所漏營業稅額逾5,000元至1萬元者，得處1倍罰鍰，且依財政部關稅總局94年1月14日台總政緝字第0946001405號函核示，尚未確定案件，均有上開新規定之適用。並經被上訴人於行政訴訟答辯狀為認諾，同意就營業稅罰鍰部分降低改按漏稅金額裁處１倍罰鍰等由，從而原審判決將訴願決定及原處分關於營業稅罰鍰如附表編號1、7各超過9,300元、編號2超過9,500元、編號3超過9,800元、編號4、5、6各超過9,900元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無判決不適用法規或適用不當以及理由不備等違背法令情事，亦無上訴人所稱原判決未依行政訴訟法第138條準用民事訴訟法第277條規定，命被上訴人依法舉證，及未依行政訴訟法第133條依職權調查証據之違誤，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，此外，上訴人對案情相似之上開前案原審法院93年度訴字第758號判決，提起上訴，業經本院以96年度判字第315號判決駁回其上訴確定在案。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月10日
第五庭審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年5月10日
書記官彭秀玲附表：