最高行政法院96年度判字第789號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第789號判決

裁判日期：民國96年05月10日

裁判案由：廣播電視事業發展基金條例

最高行政法院判決
96年度判字第00789號上訴人中華電視股份有限公司代表人 陳春山 被上訴人行政院新聞局代表人 易榮宗 上列當事人間因廣播電視事業發展基金條例事件，上訴人不服中華民國94年10月20日臺北高等行政法院94年度訴更一字第30號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為廣播電視事業，於民國（以下同）89年5月2日依廣播電視事業發展基金條例（以下簡稱廣電基金條例）第7條規定，報繳其88年度廣播電視事業發展基金（以下簡稱廣電基金）新臺幣（以下同）10,000,000元，惟被上訴人於90年1月4日以（90）正廣一字第00214號函知上訴人略稱：「廣電基金條例第7條規定所稱盈餘，非以稅捐稽徵機關按稅法核定數額為準，應以商業會計法之帳載盈虧作為提撥基金之根據，依上訴人88年度營業結算書損益表核算，上訴人應提撥之基金總額為16,740,534元，請上訴人補提撥餘款6,740,534元」等語。上訴人旋以90年1月16日（90）華財字第0037號函覆被上訴人稱：「依廣電基金條例第2條第1款所稱『廣播電視事業經營盈餘提撥』，應以經營廣播電視事業所獲之盈餘為提撥範圍，上訴人所有大樓之租金收入，核與廣播電視無關之獨立業務，故不應列入計算盈餘提撥之範圍」等語。被上訴人復以90年2月20日（90）正廣一字第02074號函知上訴人略以：「依上訴人損益表顯示，其大樓租金收入並未分別設帳，仍屬營業外收入，依法應按比例提撥廣電基金。」上訴人又以90年3月2日華財字第0113號函復被上訴人略以：「上訴人自提撥基金以來，均以上訴人電視台之盈餘為計算基礎，並已行之有年，不應補繳提撥餘額。」而被上訴人再以90年3月26日（90）正廣一字第03808號函請上訴人提撥餘額。嗣上訴人於90年5月24日報繳89年度廣電基金9,823,950元，並仍將大樓租金收入排除於提撥廣電基金核算基礎。
被上訴人又於90年6月22日以（90）正廣一字第08496號函知上訴人略稱：「上訴人89年度應提撥之廣電基金總額為20,164,590元，尚應補提撥剩餘款10,340,640元，另88年度應補提撥廣電基金6,740,534元仍請上訴人儘速補繳」等語，上訴人仍未予補繳。後被上訴人再以91年1月4日正廣一字第0910620517號函催上訴人依前函所示88、89年度應再補繳之廣電基金，開立支票送被上訴人代收，如逾期不辦理，被上訴人將依廣電基金條例第15條規定處理等語。上訴人接獲該函，即以91年1月28日（91）華財會字第061號函向被上訴人函覆請准免於補繳，及不受到任何處分或不換發執照等情。被上訴人乃以此函視為上訴人提起訴願，移送訴願管轄機關，經訴願決定駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審以91年度訴字第4361號裁定駁回，遂向本院提起抗告，經本院以94年度裁字第154號裁定將原裁定廢棄，復經原審以94年度訴更一字第30號更為判決駁回，乃向本院提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人90年1月4日及90年6月22日函根本未有行政程序法第96條第1項第2款明定之主旨、事實、理由及其法令依據，是否仍得視為行政處分？而上訴人90年1月16日及91年1月28日之覆函未有不服之意思表示，被上訴人將之視為訴願提起，是否符合法律規定？且上訴人自始即未提訴願書，事後亦未補送，何能依訴願法第57條即可認定視為已合法提起訴願？又在法無明文就「盈餘」一詞有任何界定時，被上訴人即概括以所謂商業會計法之財務會計及一般公認會計原則，推定應以「帳載盈虧」做為提撥基金之依據，違反行政程序法第36條規定。況本案非屬依稅法課徵稅務事件，被上訴人援引商業會計法所訂之財務報表為依據，核計上訴人之盈餘，自有違誤。復因廣電基金條例第2條第2項所稱「稅後盈餘」，係指申報營利事業所得稅後奉稅務機關核定之課稅所得盈餘，故同條例第7條第1項後段之「盈餘」自應配合該第2條第2項之稅後盈餘，此亦即被上訴人於附表註3所自書之「課稅所得盈餘」。廣電基金條例所定之徵收盈餘乃係針對廣電事業所訂之特別法，對於計算盈餘方式部分，當然應優先適用。且既曰「廣播事業」之「盈餘」，當然指上訴人於廣播事業本業之「營業收入」之盈餘。又被上訴人既係於90年7月始決議更改計算盈餘之依據及方式，竟要求上訴人對系爭88及89年度報繳盈餘之方式應溯及至其90年變更後之決策？違反不得溯及適用之法理，亦與憲法第23條「法律保留原則」有所牴觸。且上訴人於73年起報繳廣電基金，並自74年起有大樓出租等業外收入以來，即將該出租收入併入營業決算書報送被上訴人，但在計算盈餘時，則將其排除於全部營業收入外，絲毫未有隱匿，且十餘年來，被上訴人均無異議，而上訴人就本件88及89年度廣電基金，亦已照往常方式主動辦理報繳，並未有任何匿報、短報盈餘、規避提撥、不為提撥等情事，被上訴人焉能事後因上訴人本業虧損無法提撥盈餘，即片面認定上訴人違反廣電基金條例第7條規定，而依同條例第15條規定欲加處分。另設若廣電媒體已依法報繳廣電基金，僅數額有所爭議，非涉違法，即應由財團法人依債務不履行之民事法律關係向各該廣電媒體提出給付之訴，要與被上訴人無關。又被上訴人所檢附提撥基金核算表，未提及「盈餘」應以商業會計原則編製財報表之帳載盈虧作為依據，亦即被上訴人原亦認同提撥基金應以課稅所得盈餘為憑，否則為何被上訴人命上訴人先依向稅捐稽徵機關報稅之資料預繳？從而，於財政部臺北市國稅局核定營利事業所得稅前，上訴人係先依向臺北市國稅局所提出「營利事業所得稅結算申報書」上所列「自行依法調整後金額」欄計算盈餘，據以提撥廣電基金，核無不當。被上訴人於90年7月4日就上開盈餘計算標準未依廣電基金條例第2條計徵，亦未據以另行發布法規性命令為之，卻逕以乙紙公函釋示即予剝奪上訴人本得以前者計算盈餘提撥廣電基金之權利，已違反法律保留原則；渠非惟違反「信賴保護原則」及「誠實信用原則」，抑且依裁量權所為之行政處分顯逾權限、濫用權力。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分（被上訴人90年1月4日（90）正廣一字第00214號函及90年6月22日（90）正廣一字第08496號函）云云。
三、被上訴人則略以：本院94年度裁字第154號裁定認被上訴人函請上訴人補繳應提撥基金餘款係行政處分，且上訴人之覆函亦為合法提起訴願乙節，被上訴人認有理由。又按廣電基金條例第2條規定，廣電事業提撥廣電基金係以該事業全部經營收入扣除成本、費用、營利事業所得稅及法定盈餘公積之餘額為計算基準。復依商業會計法及一般公認會計原則，廣電事業盈餘提撥廣電基金，又應以該事業之帳載盈虧（帳載結算金額）為根據，較能衡量廣電事業之負擔能力，且較合乎公平原則。歷年來，被上訴人依法核算廣播電視事業提撥廣電基金之依據有二，一為廣播電視事業財務報告損益表所載「帳載結算金額」，另一為該等事業所得稅申報核定書之「全年所得額」。上訴人提撥廣電基金之計算方式，88年度將該公司財務報告書中之公司營業淨利解釋為稅前淨利，而不以所提送損益表之本期損益為準，89年度又以所得稅結算申報書中自行調整金額之課稅所得額為稅前盈餘，其迴避提撥廣電基金之事實明確。被上訴人函知各廣播電視事業提報廣電基金所附之核算表註3.「請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）。」係為便利廣電事業提報作業之用，各該事業如以所得稅結算申報書先行提報，當符合前述說明，以所得稅結算申報書所載「全年所得額」為計算盈餘之依據。被上訴人依廣播電視法第14條之1及廣電基金條例第2條、第7條規定核算廣電事業應提撥之廣電基金，核無不當。又廣電基金之提撥係以各廣電事業為主體，其提撥係以各該事業全部營業收入（業內及業外）為計算基準，故上訴人盈餘之計算，當算入該公司全部營業收入。廣電事業經營盈餘應提撥基金及盈餘之規定，於廣播電視法第14條之1、廣電基金條例第2條第2款定有明文。廣播電視事業係以營利為目的之事業，該等事業之財務、損益、收入等之解釋適用商業會計法乃理所當然。本件依商業會計法之財務會計及一般公認會計原則，廣電事業營業額應包括業內及業外全部之收入，且其提撥基金之依據應以該事業財務報告之帳載盈虧為準。被上訴人依法要求上訴人補繳廣電基金之行政行為，經核並無不當。上訴人82年度至87年度報繳被上訴人之相關文件，顯示上訴人之大樓經營出租收入並未分別設帳，仍屬上訴人業外收入之一部分，上訴人依法應以全部收入按比例提撥廣電基金。依廣電基金條例第3條規定，被上訴人係廣電基金之主管機關，故歷年來，被上訴人依法代收廣電事業報繳之廣電基金並轉予財團法人廣播電視事業發展基金等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本院94年度裁字第154號裁定認定被上訴人90年1月4日及90年6月22日函均屬行政處分（後者未告知上訴人救濟期間，依行政程序法第98條第3項規定，上訴人如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間提起訴願），而上訴人依序以90年1月16日及91年1月28日覆函表示不服，其真意仍係對當初先後命其補繳上開兩年度之廣電基金之行政處分表示不服，即應視為於法定期間內提起訴願，訴願管轄機關予以受理，為實體之審查決定，均無不合，上訴人對之提起行政訴訟，即合乎起訴要件；依行政訴訟法第216條第2項規定，原審受此法律判斷之拘束，本案合於起訴要件，應為實體判決，上訴人主張無行政處分存在云云，並不足採。又公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照），故未分配盈餘之計算基礎，原則上即係商業會計法之實際上可供分配之稅後盈餘。是則廣電基金條例第2條第2項所稱稅後盈餘，尚非以稅捐機關核定之盈餘數為準。又廣播電視法第14條之1規定，並未排除營業外收入，故廣電基金條例第2條第2項所稱盈餘，係以各廣播電視事業其整體事業之營業餘額為計算基準，無論營業內收入，抑為營業外收入，均屬提撥盈餘之範圍（本院94年度判字第522號判決參照）。上訴人主張所謂盈餘應將非屬廣電事業而以出租大樓之收入排除在外，已為被上訴人所不爭，且十餘年來，被上訴人均無異議，被上訴人之命補繳處分違法云云，委不足採。再廣播電視事業係使用公共資源之特許事業，其所從事之業內及業外收入均屬其整體事業之營業額；又依商業會計法之財務會計及一般公認會計原則，盈餘係指營業收入減營業成本與管銷費用後之營業利益，加營業外收入減營業外成本及所得稅後之淨額，是廣電事業依法提撥廣電基金應以包含業內及業外收入之「帳載盈虧」作為提撥基金之依據，即以「帳載結算金額」為計算標準，始能實際表現各廣電事業之負擔能力，且合乎公平原則。因而被上訴人於90年7月4日邀集學者召開會計諮詢會議，作成「廣電事業依法提撥盈餘，應以一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據」之決議，符合上開法律意旨，且僅係闡明法律意旨，非制定新法規，無法令溯及既往之問題，被上訴人據以執行，作成88年度及89年度之補繳處分（被上訴人同時告知依廣電基金條例規定，如不補正提撥，除得依廣播電視法規定處分外，於申請換發執照時，得不予換發部分，係重申法律規定，並非行政處分），仍是以上開廣播電視法及廣電基金條例為依據，於法並無不合。上訴人主張該決議未經立法院同意，亦未公布，具有解釋法律之效力嗎？且於90年7月始決議更改計算盈餘之依據及方式，竟溯及系爭88及89年度報繳盈餘之方式，違反不得溯及適用之法理，亦與憲法第23條「法律保留原則」有所牴觸云云，係誤解法令，自不足採。又命提撥廣電基金處分，法律並無規定應書面為之，原無行政程序法第96條第1項之適用。何況88年度之補繳處分函及89年度之補繳處分函內容中已載有處分意旨、事實、理由及部分法令依據，被上訴人嗣於訴願答辯書詳列法令依據，上訴人主張本件處分函根本未有主旨、事實、理由及其法令依據云云，顯有誤會。另依廣電基金條例第3條規定，被上訴人為主管機關，其作成本件之處分，於法有據，上訴人質疑被上訴人非主管機關云云，尚乏依據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：原審固以命提撥廣電基金處分，法律並無規定應以書面為之，欲排除行政程序法第96條第1項規定之適用，卻未考慮同法第100條之規定，本件被上訴人除90年1月4日、90年6月22日及91年1月4日三度催繳函外，並無以其他適當方法通知或使上訴人知悉受處分之事實，判決理由顯已矛盾。原審認為88及89年度補繳處分函內容中已載有處分意旨、事實、理由及部分法令依據，惟90年1月4日及90年6月22日函中，除提及何謂「盈餘」及需提撥之數額外，並未言及其他；而在91年1月4日催繳函中，根本未有所謂處分意旨、事實、理由及法令依據等，況觀諸廣電基金條例第15條之規定，顯見如違反該規定者，尚須視情節輕重加以處分，如此，該催繳函何能如原審認定即為行政處分？而上訴人90年1月16日及91年1月28日先後兩度覆函被上訴人之真意，僅單純說明廣電基金條例第2條及廣播電視法第14條之1所謂盈餘之定義，文字之間絲毫未有不服之意思表示，不解原審何能認定上訴人之真意仍係對當初先後命其補繳上開兩年度廣電基金之行政處分表示不服，依訴願法第57條規定，即應視為已合法提起訴願？況上訴人始終未依訴願法第57條後段但書規定於30日內補送訴願書，由於此屬強制規定，原審將此忽略認定上訴人已合法提起訴願？其認事用法顯有違誤。又若廣播電視法第14條之1就盈餘之規定已然明確，被上訴人何需再邀集學者及會計師召開會計諮詢會議作成決議？何況該學者、會計師所作之決議，既未經立法院同意，亦未主動公布週知，具有解釋法律之效力嗎？再退萬步言，即便該決議等同解釋、命令具有法律效力，亦應僅就作成決議之後之事件產生拘束力，而非溯及以往。詎原審於判決僅認定該決議僅係闡明法律意旨，非制定新法規，無法令溯及既往之問題，上訴人顯係誤解法令一語帶過，而並未就前開疑問有所說明，實已構成判決不備理由或理由矛盾違背法令之情事。再上訴人就本件88及89年度廣電基金，亦照往常方式主動辦理報繳，並未有任何匿報、短報盈餘、規避提撥、或不為提撥等違反廣電基金條例第15條規定情事，焉能事後因上訴人本業虧損無法繼續提撥盈餘，即無視兩造以往遵循之慣例，片面認定上訴人違法而欲加處分；何況上訴人自始即未違法，事後被上訴人又未有行政處分，則原審遽認訴願管轄機關受理本件而為實體之審查，並無不合，即非有理，亦於法無據。另上訴人向未質疑被上訴人為廣電媒體之主管機關，只是本件在盈餘定義上與被上訴人認知有別，由於不涉違法，已非行政處分範疇，故主張應由財團法人廣播電視事業發展基金依民事程序向上訴人提起給付之訴，要與被上訴人無關。原審誤解上訴人原意，且就此判決未備理由，不無違背法令之嫌。廣播電視法第14條之1並未就「盈餘」一詞定義有明確規範，原審卻採信90年7月被上訴人邀集學者專家所作決議，及依所謂一般公認會計原則做為認定「盈餘」一詞之基礎，完全不顧「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理」及法律不溯既往原則；又有悖常理將上訴人覆函視為訴願提起，且在1年內，即應視為於法定期間提起訴願之判定，亦與法律保留原則相違背云云。
六、本院按公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該公司之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506號解釋參照），故未分配盈餘之計算基礎，原則上即係商業會計法之實際上可供分配之稅後盈餘。是則廣電基金條例第2條第2項所稱稅後盈餘，尚非以稅捐機關核定之盈餘數為準。又廣播電視法第14條之1規定：「廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提供廣播、電視事業水準及發展公共電視基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。」並未排除營業外收入。是則廣電基金條例第2條第2項所稱盈餘，係以各廣播電視事業其整體事業之營業餘額為計算基準，無論營業內收入，抑為營業外收入，均屬提撥盈餘之範圍，是原判決並無不適用法規或適用不當之情事。復依商業會計法之財務會計及一般公認會計原則，盈餘係指營業收入減營業成本與管銷費用後之營業利益，加營業外收入減營業外成本及所得稅後之淨額，是廣電事業依法提撥廣電基金應以包含業內及業外收入之「帳載盈虧」作為提撥基金之依據，即以「帳載結算金額」為計算標準。因此被上訴人於90年7月4日邀集學者召開會計諮詢會議，作成「廣電事業依法提撥盈餘，應以一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據」之決議，僅係闡明上開法律意旨，非制定新法規，自毋庸經立法院同意、公布週知，且無法令溯及既往之問題，被上訴人仍是依上開廣播電視法及廣電基金條例規定作成系爭88年度及89年度之補繳處分，是原判決並無不備理由或理由矛盾之情事。又上訴人就前經本院94年度裁字第154號裁定認定被上訴人90年1月4日及90年6月22日函均屬行政處分、上訴人90年1月16日及91年1月28日覆函之真意仍係對當初先後命其補繳上開兩年度之廣電基金之行政處分表示不服，應視為於法定期間內提起訴願等事項，再事爭執，進而主張本件僅係兩造就「盈餘」認知有別，不涉違法，非行政處分範疇，而應由財團法人廣播電視事業發展基金依民事程序向上訴人提起給付之訴，要與被上訴人無關云云，無非係其一己歧異之法律見解，無所謂不顧「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理」、法律不溯既往原則及法律保留原則，是原判決並無誤解上訴人原意而未備理由之情事。此外上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴意旨徒執前詞指摘原判決違背法令，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月10日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年5月10日
書記官張雅琴