裁判字號：最高行政法院98年判字第1273號判決
裁判日期：民國98年10月22日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第1273號上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○
送達代收人乙○○被上訴人 穩廉 工程有限公司代表人丙○○訴訟代理人 卓隆燁 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年11月22日臺北高等行政法院96年度訴字第1370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、被上訴人民國（下同）88年1月至11月承作水土保持工程（下稱系爭工程）銷售額新臺幣（下同）22,316,440元，未依規定開立統一發票予實際買受人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司），而開立予春豐營造有限公司（下稱春豐公司），經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲，通報上訴人查核結果，以「實際交易對象為高意公司，應開立統一發票予高意公司，卻開立予春豐公司」為由，核認銷售總額為22,316,440元，乃依稅捐稽徵法第44條規定處5%之罰鍰計1,115,822元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以95年1月3日北區國稅法一字第0950010324號復查決定駁回。被上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人依訴願法第32條及第35條規定委任代理人處理本件救濟案件，包括代為收受及送達與本件有關之各項稅捐稽徵文書或核定文件，依法即應將訴願決定書送達予訴願代理人，然郵局郵務士未按財政部所擬向訴願代理人事務所地址（臺北市○○○路○段○○○號6樓）送達，誤向被上訴人送達，其送達自非合法。嗣訴願代理人知悉本件業經財政部作成訴願決定，遂向其申請核發訴願決定書，而於96年3月27日收受財政部96年3月23日台財訴字第09600128190號函及所附之訴願決定書，並於法定期間內依法提起行政訴訟。㈡被上訴人並非營造廠商，依法僅得自營造廠商（即春豐公司）承包系爭工程。被上訴人於88年間向春豐公司承作高意公司所開發之「大水窟棄土場」水土保持工程案，高意公司為能統籌及簡化廢土棄置之相關工程，遂將該棄土場之先期水土保持、先期及壹期收土處理工程、先期聯外道路工程及興隆街排水溝新建工程等發包予春豐公司及新祐工程有限公司（下稱新祐公司），以執行該等工程。上開2營造公司，為完成其所承攬之工程，除部分工程項目自行施作外，餘則發包予被上訴人及穩進工程有限公司（下稱穩進公司），被上訴人亦於春豐公司按工程進度給付相關工程款時，依法開立統一發票予實際交易對象春豐公司，洵屬適法，且被上訴人已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此短少，自無上訴人指稱透過虛偽設立春豐公司以規避稅捐之必要。春豐公司之負責人 陳哲隆 為高意公司股東，惟依公司法相關有限公司之規定，並無限制股東不得為其他股份有限公司股東，陳哲隆雖為高意公司股東，依法仍得投資春豐公司且擔任其負責人，是以一般公司因營運所需或其他目的，由股東另籌資設立子公司或關係企業，亦為集團間常見之安排，上訴人僅以春豐、新祐公司之資金來源係出自高意公司，及該2家公司有提供不實發票予高意公司以逃漏稅捐之嫌，遽認春豐公司及新祐公司均屬虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：㈠被上訴人於93年2月12日申請復查，其行政救濟程序經財政部95年5月5日訴願決定駁回，並於95年5月9日送達予被上訴人之代表人簽收，有財政部郵務送達證書可稽，依訴願法第46條規定，送達應屬合法，本件於95年7月9日已告確定，被上訴人於96年4月23日始提起行政訴訟，程序自屬不合。㈡本件依檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐指使股東陳哲隆設立春豐公司，該公司無實際交易行為，純係虛設行號，卻自行偽造向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程合約，且被上訴人之代表人丙○○與陳盈裕（穩進公司負責人）91年4月23日於臺北市調查處製作筆錄稱「高意公司取得興建棄土場那年，由於趕工之故．．遂由陳振豐找到3家營造公司的合約，要我們分別訂約，因此由北海岸公司與冠昇營造公司訂約，穩廉與春豐公司訂約，穩進與新祐公司訂約，該3個合約均是由我出面與陳振豐簽訂」「北海岸、穩廉、穩進3公司，均是向高意公司請款，但是發票依施作項目分別開給冠昇、春豐及新祐公司」等語，由上可知被上訴人與春豐公司所訂工程合約皆是與陳振豐簽訂，且承作工程款項皆向高意公司請款，被上訴人實際承作工程之交易對象為高意公司，被上訴人依法應開立發票予高意公司，卻開立予春豐公司，違章事實至為明確，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：㈠按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之，此為行政訴訟法第106條第1項前段所明定。查被上訴人不服原處分，委任安侯建業會計師事務所卓隆燁會計師為訴願代理人（地址記載：臺北市○○○路○段○○○號6樓），於95年2月22日（上訴人收文日期）向財政部提起訴願，有訴願書、委任狀附訴願卷可稽。訴願決定書之送達，依訴願法第46條規定應向訴願代理人為送達，除受理訴願機關認為必要時，得送達於訴願人本人。觀之訴願決定書之送達證書記載：「受送達人名稱姓名地址：穩廉工程有限公司，代表人：丙○○君，訴願代理人：卓隆燁會計師，事務所：臺北市○○○路○段○○○號6樓」，即訴願機關財政部係向訴願代理人送達，並無向訴願人本人送達之意。惟該送達證書上送達郵局竟蓋「金山郵局」，受送達人欄為丙○○本人蓋章。可知郵局郵務士未按財政部所載向訴願代理人事務所地址（臺北市○○○路○段○○○號6樓）送達，且未經財政部表示有任何必要之情，誤向訴願人之地址臺北縣○○鄉○○路○○號1樓送達，自難謂符合訴願法第46條規定。是本件被上訴人於96年4月25日向原審法院提起行政訴訟，自訴願代理人卓隆燁收受訴願決定書翌日96年3月28日起算，未逾2個月，被上訴人提起本件訴訟，自尚未逾期。㈡按現行營業稅法制，係以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，即該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。㈢稅捐係對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。若打擾太多，人民從事私經濟活動誘因即會降低，而私經濟活動減少，將使稅基縮小，不利於稅收之成長。營業稅在稽徵技術上既以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但若政府為營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象真實身分，且期待極高之查證水準，將造成交易上困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入之取得，絕非有效率之稽徵作業。又就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有之設定。㈣本件上訴人認春豐公司為虛設行號，被上訴人之交易對象應為高意公司，無非以臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）檢察署檢察官起訴書（89年度偵字第11687、121
25、19066、20454號及90年度偵字第6886、7022、7929、17
451、12923號）及臺北市調查處對高意公司員工、世華銀行北三重分行行員及相關人員約談之談話筆錄及稅捐相關資料等證據，惟查被上訴人之代表人丙○○於91年4月23日臺北市調查處之調查筆錄中陳稱：因被上訴人非為營造公司，無法直接承包營建公司工程，僅能承攬營造公司（即春豐公司）轉包相關工程等語，復有春豐公司之營建登記證書在卷可稽，即被上訴人因無營造廠資格，無法直接與高意公司交易，必須由高意公司先發包給有營造廠資格之公司。查被上訴人與春豐公司陳哲隆簽訂工程合約，因事關高意公司棄土場工程施作之權益，故被上訴人與春豐公司簽訂合約時，高意公司當時負責人陳振豐有參與前述合約洽訂事宜之必要，且不能因交易洽訂過程是否涉有原業主高意公司而認定被上訴人之交易對象即為高意公司，更何況一般營建工程承攬於轉包過程中，業主為鞏固工程品質，需由業主同意次承攬人之資格，實為工程轉包常態，並不因此即得遽認實際交易之對象為高意公司，而非為簽約之對象春豐公司。再參諸被上訴人代表人丙○○於臺北地院91年度訴字第981號刑事案件審理時，具結證稱：「當初承作大水窟棄土場的時候，是我與新祐公司 許慶宏 、春豐公司是與陳哲隆簽約的。」「這些人都是透過陳振豐介紹，我才與他們簽約的，因為一開始我也不認識許慶宏及陳哲隆，等我到了大水窟棄土場承包工程之後，透過陳振豐才認識的，簽約也是陳振豐帶他們過來和我簽約的。」等語，自亦難僅以被上訴人承攬系爭工程中，有透過陳振豐介紹或與之接洽，即認定被上訴人之實際交易對象為高意公司。㈤被上訴人主張春豐、新祐2家公司因承攬高意公司開發「大水窟棄土場」案之棄土場先期水土保持工程、先期聯外道路、先期收土工程、壹期收土工程及聯外道路－興隆街排水溝等工程，而將部分工程轉包與被上訴人施作，其於施作系爭工程後，依約向春豐公司請款，而開立統一發票予春豐公司等情，業據提出其與春豐公司訂立之工程合約書、春豐公司與高意公司訂立之工程合約書、施工對照表、春豐公司給付工程價款之支票正反面影本及被上訴人開立之統一發票為證。依施工對照表之順序，計有：⒈先期水土保持工程，⒉先期聯外道路工程，⒊壹期（一）及（二）收土工程（3,670,000立方公尺）：⒋聯外道路－興隆街排水溝新建工程，均由高意公司委託春豐公司承作，再由春豐公司轉包予被上訴人。春豐公司開立上開支票確由被上訴人兌領無訛，亦有被上訴人製作之春豐公司付款及被上訴人開立發票之明細表可稽。又春豐公司就其承包高意公司系爭工程，均有核實開立銷貨發票予高意公司，並以被上訴人開立之前開銷貨發票21紙申報進項稅額，繳納營業稅等情，亦有春豐公司營業稅年度資料查詢進項來源明細可稽。足認被上訴人主張其與春豐公司間確有實際交易之事實，應堪採信。㈥查春豐公司之負責人陳哲隆固為高意公司股東，高意公司員工 陳怡如 於91年4月17日臺北市調查處之調查筆錄所稱「春豐公司農銀中山分行、新祐公司中國商銀、世華北三重等帳戶，係 鄧琬齡 交待我前往辦理」，縱亦屬實，然春豐公司是否為營業稅法上所稱之「虛設行號」，所應審究者，係該公司有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金往來及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，且一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或關係企業，亦所在多有。且春豐公司非如被上訴人所述未聘用人員實際從事任何營業行為，其於88年度營利事業所得稅申報仍有列報薪資支出2,423,745元，有該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，況春豐公司88年度均有申報繳納營業稅，亦有營業稅申報書跨年度查詢表可稽，尚不足認春豐公司即為高意公司為規避稅負之目的而成立之空殼公司。上訴人以春豐公司屬虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。㈦末按在營業稅法制上，「出借牌照」與「虛設行號」為不同概念，前者指將統一發票借予他人使用，使實際交易人能隱匿其交易流程中之地位，但出借者仍然有按規定繳納營業稅。後者則將統一發票作為「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額之5%）金額之價格，出賣予特定購買者，使該購買者能持該統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之出賣者不須負擔營業稅負，虛設行號本身亦不繳納營業稅，即逃漏交易中之營業稅。本件上訴人指稱春豐公司為「虛設行號」，但即使是「虛設行號」，仍可能有實際交易。又「虛設行號」之認定，必須能證明其最終有營業稅款漏未繳納，而春豐公司尚無逃漏營業稅情事，已如上述。上訴人以春豐公司為「虛設行號」，其主要論證無非為︰春豐公司之進項憑證主要來自高意公司、穩進公司、三凱工程有限公司及被上訴人，進銷差距明顯異常不合營業常規，因其主要銷貨給高意公司，開立巨額統一發票予高意公司墊高營業成本云云。但僅止於此，亦難謂春豐公司屬「虛設行號」，充其量或為「出借牌照」。至於高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏其公司獲利（將實際獲利，利用法律形式，移轉至春豐公司），屬所得稅法領域之課題，並不能因此斷定被上訴人與春豐公司交易為「虛偽」，亦不因此影響本件有關營業稅之判斷結論。㈧綜上所述，上訴人以被上訴人未依規定開立統一發票予實際買受人，依稅捐稽徵法第44條規定所為之罰鍰處分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，即無不合，應予准許等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．六、起訴逾越法定期限者。」行政訴訟法第106條第1項前段及第107條第1項第6款分別定有明文。㈡經查，本件被上訴人不服上訴人95年1月3日北區國稅法一字第0950010324號復查決定書提起訴願，訴願機關財政部於作成訴願決定後，將95年5月5日台財訴字第09500165810號訴願決定書送達被上訴人代表人丙○○於95年5月9日收受在案，有郵務送達證書附於訴願卷可稽，則被上訴人提起撤銷訴訟之期間，應自95年5月10日起算，因被上訴人設址臺北縣，扣除在途期間2日，至95年7月9日（星期日）屆滿，惟是日適逢週日，以其次日95年7月10日（星期一）代之。被上訴人遲至96年4月25日始向原審法院提起撤銷訴訟，有加蓋於原審訴狀收文戳記所載日期為憑，其提起撤銷訴訟顯已逾越上開法定不變期間，自難認合法。㈢被上訴人於原審訴稱依訴願法第46條規定，財政部未說明未送達訴願代理人之必要性何在，即將訴願決定書逕送被上訴人，該送達程序不合法，不生送達效力云云。按訴願法第46條固規定：「訴願代理人除受送達之權限受有限制者外，送達應向該代理人為之。但受理訴願機關認為必要時，得送達於訴願人或參加人本人。」，查被上訴人於訴願程序係委任卓隆燁為訴願代理人，則訴願決定書固應向該代理人為送達，但如財政部仍向被上訴人為送達，經被上訴人之代表人丙○○無異議而收受者，已符合訴願法第44條第2項：「對於法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」之規定，難謂其不生送達之效力，是被上訴人上開主張，尚不足採。㈣原審未依行政訴訟法第107條第1項第6款之規定裁定駁回被上訴人在原審之訴，卻以判決撤銷訴願決定及原處分，於法容有未洽。上訴人於原審執以指摘，為有理由，且本件法院應依職權調查之程序事實明確，已可依該事實為裁判，爰將原判決廢棄，並自為判決駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年10月22日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官廖宏明法官劉介中法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國98年10月23日
書記官吳玫瑩