裁判字號：最高行政法院87年判字第2590號判決
裁判日期：民國87年12月11日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二五九○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月二十二日台八十七訴字第二五四九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二○七、八三四元，乃核定補徵稅額一○、六九五元。原告不服，就取自中科院薪資所得二○七、八三四元部分，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠蔣總統於五十五年鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授於的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素，以憲法為國家之根本大法，第一百七十條法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告據此主張被告及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發展成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。㈡再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有有經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人材之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：㈠又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之，此乃法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院判決要旨。）㈡故公法之爭訟，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此尊循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出的租稅優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分）認為為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從五十五年中科院創立以至八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上開所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。⑶溯自八十一年七月一日被告單位成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位『技術』加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以１、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得為應稅所得。２、又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。３、再就被告於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解：㈠李總統在八十四年十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益，即追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門。被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，惟以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。㈡又訴願法有第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一」之規定，原告認為此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。㈢再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。㈣聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平的現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。㈤自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院是由 蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、按所得稅法第九十四條第一項「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人中科院主辦會計，由先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法有第八十九第二項「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之的敘述。卻完全不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中山科學研究院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究。所以財政部及其所屬各區國稅局，直接向中科院非軍職員工強行追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法法定之程序正義。五、財政部民國六十八年台財稅三八五○一號函徵免原則，行政院台八十四財三七○○七號函補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，有抵觸中央法規標準法第五條、第六條之爭議，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。又就稅法而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法律定原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，有不能凌越所得稅法第九十四條、第八十九條第二項之效力。六、按我國憲法第七條「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派在法律上一律平等」之平等權規定，為現代民主法治國家的憲法所共同承認保障的一種權利，如果連這一點都做不到，就是獨裁政權。查公私立國民中、小學教師及行政人員有課外教學及輔導所得，當已行之多年，原告確信應早於中科院非軍職員工所領之品位加給（技術加給）之前甚多；蓋國民中、小學之設置，是一個家的教育根本，必先有這些基礎教育的紮根及後續的高中、大學、研究所、國外深造的漫長培育過程，方能使蔣介石總統在民國五十五年一聲令下創立中科院時及往後二、三十年能有源源不斷的高科技人才投入國防高科技的行列中，所以中、小學教師課外課輔所得的存在由來已久，祗是財政部及其所屬稅捐稽徵人員怠忽職守，有負全國人民依所得稅法第九十五條所賦於稽徵責任。又查所得稅第九十五條條文中所敘稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納的「應」字為肯定語氣並非「得」字，有強迫財政部及所屬稅捐稽徵人員須自動去查去認證的法定責任，沒有做即為違法或已經查證了而不作為應稅之表示，即為免稅效力已確立，並非他造財政部及其所屬各國稅局所辯稱，僅系為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實性之卸責言詞所能抵賴。今中、小學教師之課外課輔所得與中科院非軍職人員所領之品位加給（技術加給）之起課作為性質雷同，皆同為他人所檢舉，而產生的稅負徵免爭議，理應同等對待，不應厚此薄彼有違憲法、法律上一律平等之保障。但財政部賦稅署卻以以往並不知中、小學老師、行政人員有這筆收入或教育部及學校當局（同國防部與中科院）皆認為系爭所得為免稅所得而未辦理扣繳為由，以「信賴保護原則」屈於維護，不往前追課五、七年課外課輔所得，以取悅中、小學教職員，遂使國家法令尊嚴掃地，憲法平等精神蕩然。所以中科院非軍職人員為保衛憲法平等權的行使，及李總統八十四年十月十二日的裁示優於行政院秘書長函的中央法規標準法第十一條律定法理的維護，特再提起此第三訴狀之陳述。七、㈠本案爭議之一為所得稅法第四條第八款規定，國防部與財政部兩造行政機關，因認知差異造成爭議，雖經鈞院形成依法課稅之判例，然若干背景及事實經過仍足資參採：在財政部於民國六十八年函示徵免原則適用之前，早於民國五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅，免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量，就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需視貢獻程度而定。（例如文官九職等之研究補助費可能低於八職等之人員），上述認定理由並未違反財政部於民國六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合免稅要件，實有法源基礎，本項認定有中科院蓮蓄字○三八六六號函可稽，其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於民國八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅（有院台財字二七六七號監察院糾正案文備查）及民國八十一年間中科院以訓誠字一六八七三號函財政部北區國稅局說明免稅理由，該局亦無疑義。㈡本案爭議之二為財政部及其下級機關身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決主文示以：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。㈢本案爭議之三按被告意旨謂該院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議，按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遣、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部，即謂『薪資意為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管理作業程序足資信採。㈣本案爭議之四按財政部主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之議，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各軍種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則。另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅法第四條第八款規定免稅。而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。八、綜合上述，原告等認定中科院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，已免有損政府威信及當事人權益，況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，．．．之規定。從而，原告由部分免稅的待遇變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十五條：並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障；憲法第一百七十條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。依上開說明，原告呈請鈞院依職權召開言詞辯論並命令中山科學研究院參加訴訟後，判決將一再訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二○七、八三四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一○、六九五元，要無不合。二、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節：按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。三、原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。四、且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計二○七、八三四元，乃核定補徵稅額一○、六九五元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取中科院薪資中之二○七、八三四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經該局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原告起訴主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同止實施，免予追繳五年前所得，方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。且首揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，此觀原告所引行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九四號函釋說明二前段亦闡明：「如行政機關本於職權就法規條文規定有欠明確而就條文文義加以闡明者，自法規生效之日有其適用，此類解釋函（令）之生效日應無疑義。」而前揭財政部六十八年台財稅第三八五○一號及行政院八十四年台財稅第三七○○七號函，即屬此類解釋函，自應自首開稅法頒布生效之日適用，原告主張上開函釋為補充法律解釋，自不應產生追溯問題云云，並無可取。至中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，亦無違平等原則，另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。從而，被告依據首揭法律規定，課徵原告本件系爭所得稅，無違憲法第一百六十五條、第一百七十條及中央法規標準法第十一條之規定。又所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人：不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定，而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。本件原告既有就本件所得繳納所得稅之義務，被告向原告開徵本件所得稅，即無不合，至有關財政部八十七年二月一十六日台財稅字000000000號函所示中小學教師課外輔導所得起課所得稅時機一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，而財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述，此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分屬二事，原告自不得據該例謂其本件所得亦不得起課所得稅。而所得稅法就不同之所得如何課徵所得稅，定有不同之規定，原屬立法上之需要，原告未具與他人相同之資格，而於稅捐之課徵上有所差異，事屬正常。此與憲法保障人民之平等權原無牴觸，原告訴稱其本件所得應與現役軍人同享免稅優惠云云，亦非可據。再稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。原告另主張該法為稅法之普通法。所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第
一、三款之規定，有不能凌越所得稅法第九十四條、第八十九條第二項之效力云云，殊無可取。綜上所述，本件原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已極明確，原告請求行言詞辯論，及命中山科學研究院參加訴訟，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 黃璽君 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年十二月十五日