裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第282號判決
裁判日期：民國94年10月20日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00282號原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月4日台財訴字第09300392950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國90年度以自己之資金為其長子 曾文杰 購買中央銀行附買回債券（下稱RP債券），計新台幣（下同）115,815,236元，涉有以自有資金為他人購置財產之贈與，未依法申報贈與稅情事；案經財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）查獲，移由被告核定原告當年度贈與總額115,815,236元，淨額為114,815,236元，贈與稅額為49,522,618元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本件非民法第406條所稱之贈與而係同法第602條所稱之消費寄託：
⒈原告於90年間以自己資金為子曾文杰購買RP債券共計115,81
5,236元乙節，原告與其子曾文杰間並無贈與合意，故應非屬贈與。實則，原告為方便資金掌控調度，借用子女戶頭之行為，應屬消費借貸關係。又其以曾文杰名義購買之RP債券，亦屬借用名義關係。故事實上曾文杰帳戶及RP債券之利用、支配及處分，仍由原告自行料理，而曾文杰本人從未接觸或利用此筆資金。
2.實則，稽核組於87年至91年查核期間，曾文杰正在美國攻讀大學學士及碩士學位，因此就對RP債券之交易過程、應備之任何手續，諸如利率之議價、存提款之轉帳、交易完成應領取之憑證，均由原告為之，此由「客戶辦理債券附條件交易成交單據登記備查簿」之部分影本所載「客戶簽收」欄中，曾文杰名義所購買債券均由原告作簽收，足資為證。又就曾文杰銀行存摺、印鑑之保管及利用等，亦均由原告執行控管，此由曾文杰合作金庫城內分行帳戶存摺中所示交易及各項提存款作業之單據並非由其書寫等情，可資佐證。
3.又查，訴願決定書第4頁所載「動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項…動產既以…曾文杰君之名購買，其物權即為其子所有」等云云，亦屬有誤。按動產物權之移轉固以交付占有為要件，但動產所有權之移轉，必有其基礎之原因關係，如買賣、贈與、消費寄託等不一而足，尚非一有動產所有權移轉即可遽認為贈興，而應視當事人間之意思表示而定。是故，本件雖有動產所有權移轉之客觀情事，然並非贈與。
4.綜上所述，應足資證明原告與其子曾文杰間並無贈與合意，其物權移轉並非基於贈與行為，被告遽認其為贈與，實屬非是。
㈡又若認定本件係屬贈與行為，亦應扣除調查基準日前資金回流部分。
⒈按贈與總額之計算，參照財政部72年3月1日台財稅字第3129
9號函釋，應按年度各存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準；又按「贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回上訴人帳戶之情形，故能視為撤銷該部分受贈之意思，然而以在被查獲前回流為限。」最高行政法院92年度判字第527號判決亦闡釋綦詳。末按調查基準日之認定，依台北高等行政法院90年度訴字第2995號判決意旨可知，應以知悉起始日為準。此由其謂「納稅人所能知悉稽徵機關開始調查日期，應係收到開始調查之通知日期，倘認為在此之前已知開始調查，稽徵機關應負舉證責任。」云云，可資參照。
⒉就此而言，參照訴願決定書第4頁「所稱系爭資金業由其子
曾文杰轉回原告帳戶乙節，查其轉回資金之日期…皆在本部賦稅署查獲日…之後所為，顯係彌縫之作」等云云，可知就此部分雙方之爭點，應係何時為調查基準日之問題。依原告之主張，係以原告於91年10月15日收受財政部賦稅署台稅稽發字第0910441213號函，要求原告至該署備詢時，始首次知悉。此雖晚於被告所主張91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料之日，惟依前揭台北高等行政法院90年度訴字第2995號判決意旨以觀，亦應由被告機關就原告知悉之時點，負舉證責任。從而可知原處分、復查決定及訴願決定之認定，均屬有誤。
⒊又前揭訴願決定書中所指顯係彌縫之作乙節，應係復查決定
書函示中所稱，原告有規避查核，將未屆期之RP債券中途解約轉存原告之情形。惟查，事實與此並不相符。茲就系爭資金分述如下：
⑴訴願書所載90年3月2日涉及贈與50,000,000元部分，於91
年7月10日中途解約金額51,521,034元部分，依合作金庫信託部對帳單所載，系爭金額係於91年7月22日到期履約後，始經原告之子戶頭轉由原告戶頭承作。
⑵訴願書所載90年3月13日涉及贈與50,000,000元部分，於
91年6月20日中途解約金額51,855,362元部分，依中興票券「債券櫃檯買賣對帳單」所載，系爭金額係於91年6月20日期約到期後，始經原告之子戶頭轉由原告戶頭承作。
⑶訴願書所載90年12月7日涉及贈與15,000,000元部分，於
91年7月22日中途解約金額15,201,054元部分，依中興票券「債券櫃檯買賣對帳單」所載，系爭金額係於91年7月22日期約到期後，始經原告之子戶頭轉由原告戶頭承作。
⑷綜上，可知上開三筆金額轉存之理由並非因中途解約而來
，而係期約到期，可知被告所指彌縫之作乙節，殊無可採。
⒋又就與上開三筆資金操作流程即其類似、僅轉存日期不同之
另兩筆資金而言（即訴願書第2頁所載90年3月6日涉及贈與20,000,000元及第3頁所載90年7月12日涉及贈與10,000,000元被認定為贈與撤回之部分），可知系爭資金得否被認定贈與之撤回，被告機關完全以其內部91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料之日為準。實則，如上所述，原告知悉之日既為在後受通知之91年10月15日，且上開三筆資金之轉存原因又非為彌縫而為之解約，而係自然到期，從而可知被告機關不應對系爭共計五筆之資金為不同處理，否則有違行政程序法第6條不得為差別待遇之公平原則。
㈢綜上所述，原告與其子曾文杰之間確實並未存在贈與行為；
又縱使存在贈與，原告已全數於調查基準日前回流，應全數（而非部分）被認作贈與之撤回。準此，原處分、復查決定及訴願決定洵與遺產與贈與稅法之規定不合。
乙、被告主張：㈠本件原告於90年度分次提供資金合計145,000,000元供其子
曾文杰在合作金庫銀行信託部（帳號：03257）、中興票券金融股份有限公司（下稱中興票券公司）（帳號：Z000000000）承作ＲＰ債券，案經稽核組查獲，其資金來源及流程如下：
⒈90年3月2日原告自其所有合作金庫城內分（S790367號）帳
戶，由合作金庫營業部跨行轉帳50,000,000元，存入其（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。
該票券於同年5月10日到期金額50,401,152元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，於同年5月11日轉50,000,000元入合作金庫信託部（#0000000000000號）RP債券專戶在曾文杰君名下續作；至本案開始查核後，原告為規避查核，於91年7月10日中途解約金額51,521,034元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，旋即於同日轉以原告名下承作。
⒉90年3月6日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫儲蓄部跨行轉帳20,000,000元，存入其合作金庫營業部（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。此票券於90年5月10日到期金額20,149,257元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，於同年5月11日增加資金1,000,000元，計轉21,000,000元入合作金庫信託部（#0000000000000號）RP債券專戶在曾文杰名下續作，該筆票券於90年8月10日到期解約，金額21,184,764元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，同日轉支3,890,564元入（S790367號）原告帳戶，另17,294,200元轉入合作金庫平鎮分行（#0000000000000號）外匯撥款專戶結匯美金500,000元，匯入美國加州信託銀行原告（#00-00000000號）帳戶，認定為贈與之撤回。
⒊90年3月13日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫圓山分行跨行轉帳50,000,000元，存入其合作金庫營業部（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。該筆RP票券延續到本案開始查核後，原告為規避查核，於91年6月20日中途解約金額51,855,362元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，旋即於同日轉以原告名下承作，金額51,758,651元。
⒋90年7月12日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫永和分行跨行轉帳10,000,000元，存入合作金庫營業部（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。該筆RP票券於90年11月15日未再續作，金額10,103,787元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，於90年11月19日及91年6月16日分二次各轉支3,000,000元及5,000,000元計8,000,000元轉入合作金庫儲蓄部（#0000000000000號）新剛電機股份有限公司帳戶，該8,000,000元認定為贈與之撤回。
⒌90年12月7日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫信義分行跨行轉帳15,000,000元，存入合作金庫營業部（0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作交通建設公債。該筆公債延續到本案開始查核後，原告為規避查核，於91年7月22日中途解約金額15,201,054元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，旋即於91年7月23日轉以原告名下承作，金額15,201,054元。
㈢綜上，原告分次投入資金145,000,000元供其子曾文杰承作
RP債券資金，有卷附稽核組稽核報告可稽；又前述查核前轉回之二筆資金計29,184,764元，經該組認定為贈與之撤回，經予扣除後其餘115,815,236元，應以贈與論處，通報被告課徵贈與稅。案經被告於92年6月10日以財北國稅審二字第0920219305號函，通知原告補申報贈與稅，原告於92年7月3日依限辦理補申報在案；是被告乃依前揭規定核定贈與總額為115,815,236元，贈與淨額為114,815,236元，贈與稅額為49,522,618元。
㈣原告不服，主張系爭款項係單純借用子女帳戶方便資金調度
所為，其資金屆期亦全數轉回，確無實際贈與行為云云，資為爭議。經查原告將其名下所有存款匯入其子曾文杰帳戶，承作ＲＰ債券，有卷附銀行存、取款憑條及債券附條件交易成交單據登記備查簿影本及稽核組稽核報告可稽，且為原告所不爭；又動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項動產物權之RP債券既以原告之子曾文杰君之名購買，其物權即為其子所有；至所稱系爭資金業由其子曾文杰轉回原告帳戶乙節，查其轉回之資金之日期為91年6月20日以後，皆在稽核組查獲日（91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料）之後所為，顯係彌縫之作。是所訴顯不足採，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅；…三、以自己資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。…」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所規定。
二、本件係原告於90年間以自己之資金為其長子曾文杰購買中央銀行附買回所謂RP債券，計115,815,236元，涉有以自有資金為他人購置財產之贈與，未依法申報贈與稅情事；被告爰核定原告當年度贈與總額115,815,236元，淨額為114,815,236元，贈與稅額為49,522,618元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠本件原告於90年間分次提供資金計145,000,000元予其子曾
文杰在合作金庫銀行信託部（帳號：003257）、中興票券公司（帳號Z000000000）承作ＲＰ債券，其資金來源及流程如下：
⑴90年3月2日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫營業部跨行轉帳50,000,000元，存入其（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。
該票券於同年5月10日到期金額50,401,152元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，於同年5月11日轉50,000,000元入合作金庫信託部（#0000000000000號）RP債券專戶在曾文杰名下續作。原告於91年7月10日中途解約金額51,521,034元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，旋即於同日轉以原告名下承作。
⑵90年3月6日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫儲蓄部跨行轉帳20,000,000元，存入其合作金庫營業部（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。此票券於90年5月10日到期金額20,149,257元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，於同年5月11日增加資金1,000,000元，計轉21,000,000元入合作金庫信託部（#0000000000000號）RP債券專戶在曾文杰名下續作。該筆票券於90年8月10日到期解約，金額21,184,764元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，同日轉支3,890,564元入（S790367號）原告帳戶，另17,294,200元轉入合作金庫平鎮分行（#0000000000000號）外匯撥款專戶結匯美金500,000元，匯入美國加州信託銀行原告（#00-00000000號）帳戶。
⑶90年3月13日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫圓山分行跨行轉帳50,000,000元，存入其合作金庫營業部（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。該筆RP票券延於91年6月20日中途解約金額51,855,362元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，旋即於同日轉以原告名下承作，金額51,758,651元。
⑷90年7月12原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）帳
戶，由合作金庫永和分行跨行轉帳10,000,000元，存入合作金庫營業部（#0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作RP票券。該筆RP票券於90年11月15日未再續作，金額10,103,787元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，於90年11月19日及91年6月16日分2次各轉支3,000,000元及5,000,000元計8,000,000元轉入合作金庫儲蓄部（#0000000000000號）新剛電機股份有限公司帳戶。
⑸90年12月7日原告自其所有合作金庫城內分行（S790367號）
帳戶，由合作金庫信義分行跨行轉帳15,000,000元，存入合作金庫營業部（0000000000000號）中興票券公司債券專戶，承作交通建設公債。該筆公債於91年7月22日中途解約金額15,201,054元轉入（S793668號）曾文杰帳戶後，旋即於91年7月23日轉以原告名下承作，金額15,201,054元。
⑹上開原告將其名下所有存款匯入其子曾文杰帳戶，承作ＲＰ
債券之事實，有卷附銀行存、取款憑條及債券附條件交易成交單據登記備查簿等在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各
款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查本件係原告於90年間以自己之資金為其長子曾文杰購買中央銀行附買回所謂RP債券，既經認定屬遺產及贈與稅法第5條所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之情事，即可不問當事人間是否有贈與意思表示之一致。另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行，郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」，行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院）62年判字第127號著有判例。揆諸上開判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。是原告主張本件其與曾文杰間並無贈與之意思，僅屬消費信託關係乙節，容有誤解，尚難可採。
㈢本件原告於90年間，多次以自己之資金為其長子曾文杰購買
RP債券，嗣換成現金存入計115,815,236元，已如上述。又動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭RP債券，原告既以其子曾文杰之名購買，其物權即為其子所有；至所稱系爭資金業由其子曾文杰君轉回原告帳戶乙節，然查其轉回之資金之日期為91年6月20日以後，皆在稽核組查獲日（91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料）之後所為，仍不得視為贈與之回流；至其中二筆款項於被告所謂調查基準日後才轉回原告，係相關資金陸續返還，被告則從寬予以認定，此部分乃對於原告為有利，惟尚難本此即認定被告機關將調查基準日延後以91年10月15日，是原告上開主張，自不足採。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第七庭審判長法官劉介中
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月20日
書記官王琍瑩