臺北高等行政法院94年度訴字第3223號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3223號判決

裁判日期：民國95年08月03日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03223號原告欣泰投資股份有限公司代表人甲○○○
董事長）號訴訟代理人 蘇淑惠 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月16日台財訴字第09400290540號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，其辦理90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）3,850,318元、營業成本1,845,661元、營業費用5,601,964元、利息收入6,056,272元、利息支出7,493,631元，全年課稅所得額為736,161元。被告初核以原告係屬以買賣有價證券為專業之投資公司，乃採總額法將投資收益6,002,867元轉列營業收入，並將原列報董監事酬勞818,639元轉列其他收入項下，核定營業收入為9,034,546元外，並以在兩稅合一制度下營利事業取自轉投資事業之投資收益免稅，依財政部83年2月8日台財稅第000000000號（下稱財政部83年函釋）及92年8月29日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部92年函釋）意旨，核算出售有價證券收入、投資收益應分攤之營業費用及利息支出分別為3,247,350元、6,429,905元，核定本期證券交易所得為虧損2,061,332元、投資收益淨額為虧損427,038元，全年課稅所得額8,724,094元，補徵稅額1,579,338元，原告不服，申請復查，經被告以94年4月6日財北國稅法字第0940234553號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分及訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告90年度主要投資有國內外股票及外幣定存，當年度投資收入總額為21,176,980元，明細如下：⑴國內股票銷售額3,031,679元，⑵股利收入6,002,867元，⑶利息收入6,
056,272元（含國外投資減資部分86,834元、外幣定存部分5,909,349元、其他部分60,089元），⑷租金收入1,045,716元，⑸董監事酬勞818,639元，⑹兌換收益4,221,807元（含國外投資減資部分1,985,000、外幣定存部分2,236,807元）。據此，免稅所得＝國內股票銷售額3,031,679元＋股利收入6,002,867元＝9,034,546元。應稅所得＝利息收入6,056,272元＋租金收入1,045,716元＋董監事酬勞818,639元＋兌換收益4,221,807元＝12,142,434元。
２、又投資股票產生證券交易收入及股利收入等免稅所得；投資外幣定存產生了兌換收入及利息收入等應稅所得，二者皆是投資只是標的不同，皆需投入資金及行政管理費用，投資外匯亦是原告主要投資，其所投資資金從90年初153,223,406元到年底為124,934,052元，應屬財政部83年函釋之其他營業收入項下，況債券利息收入尚可併入計算，何以外幣定存利息則無併入計算之適用。雖被告依原告90年度營利事業所得稅結算申報亦列報於「非營業收入」項下，但原告係按財政部所定格式申報，實不影嚮實質課稅之原則。
３、按司法院釋字第493號意旨認應免稅收入比例分攤有其適法性，並未排除營業外收入，則被告核定之證券交易所得及股利收入等免稅所得9,034,546元、費用及利息支出9,677,255元、淨免稅所得為–2,488,370元，另應稅所得計12,142,434元，被告核定營業費用及利息支出3,418,34
0元、課稅所得為8,724,094元，其計算明細不僅有違所得稅免稅之意旨且不符課稅公平原則，是本件計算分攤公式之分母應增列外匯定存利息收入6,056,272元及外幣兌換收益4,221,807元後，重新按應稅及免稅收入比例計算，淨免稅所得為2,208,409元，課稅所得為4,027,315元及補徵所得稅405,143元。
（二）被告主張之理由：
１、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅…」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項所規定。
次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明…三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該項投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第000000000號函規定之比例，計算分攤之。…四、本令發佈日前未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更…」「…三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」分別為財政部83年、92年函釋，及84年2月18日台財稅字第841607041號函釋（下稱財政部84年函釋）所釋示。
２、原告係以買賣有價證券為專業之投資公司，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入3,850,318元、營業成本1,845,661元、營業費用5,60,1964元、利息收入6,056,272元、利息費用7,493,631元，全年所得額為736,161元。被告除將董監事酬勞818,639元轉列其他收入，並將投資收益6,002,867元併入調增營業收入為9,034,546元，並以兩稅合一制度下營利事業取自轉投資事業之投資收益免稅，乃依首揭規定，將無法直接歸屬之營業費用及利息支出，按出售有價證券收入、投資收益及其他營業收入比例，核算證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為3,247,350元【（營業費用5,601,964元－可直接歸屬之營業費用1,421,357元＋利息支出6,493,631元）ｘ﹝出售有價證券收入3,031,679元／（出售有價證券收入3,031,679元＋投資收益6,002,867元＋其他營業收入1,864,355元）﹞】，核定證券交易所得為虧損2,061,332元（出售有價證券收入0000000元－出售有價證券成本0000000元－應分攤之營業費用及利息支出為3,247,350元）；投資收益應分攤之營業費用及利息支出為6,429,905元【（營業費用5,601,964元－可直接歸屬之營業費用1,421,357元＋利息支出6,493,631元）ｘ﹝投資收益6,002,867元／（出售有價證券收入3,031,679元＋投資收益6,002,867元＋其他營業收入1,864,355元）﹞】，核定投資收益淨額為虧損427,038元（投資收益6,002,867元－應分攤之營業費用及利息支出6,429,905元）、全年所得額為6,235,724元、課稅所得額為8,724,094元。
３、系爭外匯定存利息收入6,056,272元及外幣兌換收益4,241,397元，核其性質均非屬營業收入，原告亦申報於「非營業收入」項下，原告主張應列入分攤公式分母乙節，自不足採。又營利事業之營業費用及利息支出，係為應稅及免稅收入所共同發生，營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，投資其他營利事業所獲配之投資收益亦不計入所得，倘免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源之不合理現象，至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部83年及財政部92年函釋有關免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第24條第1項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法令規定外，另行創設新的權利、義務，依司法院釋字第287號解釋，自應自所解釋法律之生效日起有其適用。至稅捐稽徵法第1條之1規定，其所規範者，係指同一事實，有先後兩則解釋時，前後釋令應如何適用問題，核本件尚無前後解釋函令變更之情事，原告顯有誤解。
４、財政部83年函釋及92年函釋，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，應按「核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例」，計算分攤營業費用及利息支出。本件原告營業項目中並無銀行業的登記，故系爭外幣定存產生之兌換收入及利息收入依據商業會計處理準則第31條及第34條規定屬非營業收入項目，自不得列入計算式之分母予以分攤，此與債券利息收入係屬有價證券收入項目自有不同，被告原核定計算免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出時，否准將非屬營業收入之系爭利息收入及兌換損益納入計算式之分母，洵無不妥。
５、至於司法院釋字493號解釋「免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。財政部83年2月8日台財稅第00000000號函說明：『三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。」旨在闡明應免稅收入比例分攤，並無原告所稱「應免稅收入比例分攤有其適法性並未排除營業外收入…」情事，所訴顯係誤解相關法令，本件原處分並無不妥。
理由
一、原告主張：原告90年度主要投資有國內外股票及外幣定存，免稅所得計有國內股票銷售額3,031,679元，股利收入6,002,867元；應稅所得計有利息收入6,056,272元，租金收入1,045,716元，董監事酬勞818,639元，兌換收益4,221,80
7元；而投資股票產生證券交易收入及股利收入等免稅所得，投資外幣定存產生兌換收入及利息收入，兩者只是標的不同，皆須投入資金及行政管理費用，投資外匯亦是原告主要投資，雖原告申報於非營業收入，惟此係按照財政部規定格式申報，是本件計算分攤公式之分母應增列外匯定存利息收入6,056,272元及外幣兌換收益4,221,807元等外幣定存利息收入等。況依司法院釋字493號解釋意旨認應稅免稅收入比例分攤有其適法性，並未排除營業外收入，是原處分有違所得稅免稅之意旨，且不符課稅公平原則，為此依行政訴訟法第4條之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：依財政部83年函釋及92年函釋以觀，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，應按「核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例」計算分攤營業費用及利息支出。系爭外幣定存產生兌換收入、外幣利息收入屬非營業收入項目，自不得列入計算分攤公式之分母予以分攤。
又司法院釋字493號旨在闡明應免稅收入比例分攤，尚無原告所稱「應免稅收入比例分攤有其適法性並未排除營業外收入…」情事，本件原告為以有價證券買賣為專業之營利事業，被告原核定計算免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出時，否准將非屬營業收入之系爭利息收入及兌換損益納入計算分攤公式之分母，並無不妥等語，資為抗辯。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅…」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲分配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」為行為時所得稅法第24條第1項、第4條之1及第42條第1項所明定。又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「…三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：…
二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確規屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第000000000號函規定之比例，計算分攤之。…四、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。…」亦經財政部83年函釋、84年函釋及92年函釋揭明在案。而司法院釋字第493號解釋「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦揭示財政部83年函釋與憲法尚無牴觸在案，合先說明。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有公司變更登記表、90年度營利事業所得稅結算申報、審查報告書、覆核報告書、會計師查核報告書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。次查，原告本年度申報營業收入3,850,31
8元中有3,031,679元為證券交易收入一節，有蘇淑惠會計師事務所營利事業所得稅結算申報查核報告書第5頁附原處分卷可參，顯見原告係以買賣有價證券為專業之營利事業。
而以有價證券買賣為專業之營利事業，因營利事業之費用及損失及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部83年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條第1項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自有其適用（司法院釋字第493號解釋參照），從而，原處分以原告係以買賣有價證券為專業之投資公司，乃採總額法將投資收益6,002,867元轉列營業收入，並將原列報董監事酬勞818,639元轉列其他收入項下，核定營業收入為9,034,546元外，並依財政部83年函釋及92年函釋意旨，核算出售有價證券收入、投資收益應分攤之營業費用及利息支出分別為3,247,350元、6,429,905元，核定本期證券交易所得為虧損2,061,33
2元、投資收益淨額為虧損427,038元，全年課稅所得額8,724,094元，補徵稅額1,579,338元，即無違誤。
五、至於原告主張投資外幣定存產生兌換收入及利息收入，亦屬投資，需投入資金及行政管理費用，其所投資資金從90年初153,223,406元到年底為124,934,052元，故應屬財政部83年函釋之其他營業收入，又司法院釋字第493號意旨略以應免稅收入比例分攤有其適法性，並未排除營業外收入，原處分有違所得稅免稅之意旨且不符課稅公平原則云云，惟查：
（一）財政部83年函釋係就有價證券買賣為專業之營利事業有關營業費用及利息支出之計算所為之釋示，並揭示除可直接合理明確歸屬者，應按「核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例」計算分攤營業費用及利息支出。而查，本件系爭外幣定存產生之兌換收入及利息收入，非屬本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，核與依商業會計處理準則第31條規定之營業收入定義不合，非營業收入項目，揆諸上開財政部83年函釋，自不得列入計算式之分母予以分攤。而上情徵諸原告於90年度營利事業所得稅結算申報時，亦將系爭外匯定存利息收入、外幣兌換收益列為非營業收入一項（90年度營利事業所得稅簽證申報查核說明書第10頁附原處分卷參照）益明，是原處分否准原告計算免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出時，將非屬營業收入之系爭利息收入及兌換損益納入計算式之分母，即無不合。
（二）至於司法院釋字493號解釋旨在闡明應免稅收入比例分攤，依上開解釋所載「免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。財政部83年2月8日台財稅第00000000號函說明：『三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除』，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。」意旨以觀，該解釋就非營業收入可否為計分攤公式分母之加項，並無另為反於財政部83年函釋之解釋，是原告主張司法院釋字493號解釋就應免稅收入比例分攤並未排除營業外收入，原處分有違所得稅免稅之意旨，且不符課稅公平原則云云，亦無可取。
六、綜上所述，本件原告係以買賣有價證券為專業之投資公司，原處分採總額法將其投資收益6,002,867元轉列營業收入，並將原列報董監事酬勞818,639元轉列其他收入項下，核定原告營業收入為9,034,546元外，並依財政部83年函釋、92年函釋意旨，核算其出售有價證券收入、投資收益應分攤之營業費用及利息支出分別為3,247,350元、6,429,905元，進而核定本期證券交易所得為虧損2,061,332元、投資收益淨額為虧損427,038元，全年課稅所得額8,724,094元，補徵稅額1,579,338元，認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦，核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段規定，判決如主文。
中華民國95年8月3日
第一庭審判長法官王立杰
法官曹瑞卿法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月3日
書記官何閣梅