裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2852號判決
裁判日期：民國95年08月03日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02852號原告台灣志氯化學股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志勳 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月4日台財訴字第09400225330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」新台幣（下同）25,924,366元，並依據所得稅法第66條之9第1項規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,592,436元。嗣經被告如申報數核定後，原告復於94年3月
17日具函申請更正，將財稅折舊方法不同所造成之差異金額27,402,225元補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目，請求依稅捐稽徵法規定退還已繳納之未分配盈餘稅額2,592,436元。經被告94年3月31日財北國稅審一字第0940030867號函復，否准原告之申請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還原告88年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅2,592,436元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈基於所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10﹪營利事業所
得稅之立法本意，係為避免公司股東藉以保留盈餘，以規避股東個人綜合所得稅之課徵，所研議而出之課稅原則，是以未分配盈餘自應按一般公認會計原則實際認列之帳面盈餘作為課徵之基礎始稱合理。此參酌同法施行細則48條之10第4項彌補虧損應以實際彌補數為之及第5項法定盈餘公積以實際提列數為之自明。惟為防堵目前部份企業會計制度未能建立，造成帳面虛盈實虧或虛虧實盈，若依此作為未分配盈餘課稅依據，恐有失真之流弊，始有所得稅法第66條之9第2項規定依稽徵機關核定之課稅所得額為未分配盈餘計算基礎，並將准許扣除項目列訂於同項第1至10款中。其立法意旨係在還原課稅所得額至帳面所得額，惟自課稅所得還原至帳面所得的調節過程中，涉及時間性之財稅差異（如未實現兌換損益），因某一年度產生是項差異金額將於未來年度差異迴轉，則若於本期未分配盈餘計算列計減項調減，將於往後期間列計加項調回，對發生差異及迴轉年度兩年度影響未分配盈餘稅額合計數為零，故未免徵納雙方申報與稽徵作業困擾，原則上免除時間性之財稅差異列入未分配盈餘計算調節項目。惟原告因稅務申報採用定率遞減法並非增定所得稅法第66條之9後才選擇，而是早於77年即經被告核准採用，若不將此財稅差異於新法實施後消除，將造成原告稅務折舊選擇定率遞減法較選擇直線法不利之情形，然此不利影響卻非原告於77年行為時所能預見。
⒉惟涉及時間性財稅差異不列計未分配盈餘申報計算調減項
目僅係原則性規範，若於87年度所得稅法第66條之9發佈前即存在之該時間性差異，於87年度（含）以後申報未分配盈餘時若不予列入課稅所得額之調整項目，則86年度（含）以前財稅差異無法於87年度（含）以後迴轉，該差異形同永久性差異，此涉及實質課稅公平原則之時間性差異事項。又所得稅法第66條之9已於95年5月5日完成修法，將未分配盈餘課稅計算基礎由課稅所得額改為依商業會計法規定之稅後盈餘，以符合其立法意旨，顯見原處分之不合理。
⒊按促進產業升級條例第12條第2項規定，營利事業向目的
事業主管機關申請進行國外投資經核准者，得按國外投資總額20﹪範圍內，提撥國外投資損失準備，並可核實認列是項損失。而同法第4項又規定，營利事業依第2項提撥之國外投資損失準備，在提撥5年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第5年度收益處理，並列入所得額課稅。究其立法之實質效果，係針對進行國外投資之公司，給予其相當國外投資總額20﹪額度之所得，得延緩4年繳納結算申報應納營利事業所得稅之利益，屬時間性差異。惟於86年度（含）以前營利事業所提列之國外投資損失準備於87年度所得稅法第66條之9發佈後，於轉作收益之年度時，將造成課稅所得額較依商業會計法所計算之未分配盈餘高出該項轉收入之數額，是以縱然營利事業將該年度盈餘全數分配，仍將因前述之財稅差異，而造成仍須加徵10﹪之未分配盈餘稅。是以該項原本應屬優惠之措施，卻因兩稅合一之實施，致須多繳納是項已提列投資損失轉到收益數額7.5﹪之稅賦（即已提列之投資損失於轉回年度已繳納25﹪之營所稅，所餘75﹪仍須課徵10﹪未分配盈餘稅）。財政部對此種涉及實質課稅公平原則之情事，已於89年7月4日發佈台財稅第0000000000號函以消除此項稅制變革造成之不利影響，該函所示：「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」自此營利事業依促進產業升級條例第12條進行國外投資，所享受緩繳所得稅之利益，將不因兩稅合一之實施而有不利之影響，並可維持該法條規定之獎勵意旨。
⒋原告於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所
得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列）並奉被告（77）財北國稅審一字第79091號函核准在案。然於所得稅法66條之9發佈後，原告86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高。此現象造成縱然原告於88年度已將87年度帳列盈餘全數分配，仍將因公司法第228條明定公司盈餘分派之表冊須依商業會計法編造，以及經濟部66年12月19日商0000000號函所述公司盈餘分派與核定課稅所得額無關等規定，致依商業會計法編制之決算報表已無未分配盈餘，但其依所得稅法核算卻仍有未分配盈餘而須加徵10﹪稅額之不合理現象。依所得稅法第66條之9立法目的及財政部89年7月4日台財稅第0000000000號函意旨觀之，原申報87年度未分配盈餘稅未將固定資產帳別及申報提列折舊方法差異金額27,402,225元按所得稅法第66條之9第2項第10款規定列報減除，至溢繳未分配盈餘稅額2,592,436元及延期申報加計利息17,080元，顯然有相違悖之處。惟被告就是項退稅申請以非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目為由，否准原告申請，實已違反該法條立法意旨，此可參酌最高行政法院94年度判字第254號判決即明。
⒌所得稅法第51條固定資產折舊方法之規定，係肇因於政府
為鼓勵投資及合法節稅規劃，故給予營業人自由選擇折舊方法，原告依法已於77年申請採定率遞減法計算折舊並經核准，然於稅賦上並無享受優惠僅有延遲繳稅之效果。同樣延遲繳稅效果之情形亦存在於促進產業升級條例第12條規定，如前段所述，營利事業「得」按外國投資總額20﹪範圍內提撥國外投資損失準備，給予實質延緩4年繳納結算申報應納營利事業所得稅效果，是以就兩者間有關租稅獎勵之選擇性及延緩繳稅之獎勵效果實無不同，而國外投資損失準備於轉作收益年度，業經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，而於折舊方法所造成之財稅差異卻否准認列，此項核課額與租稅公平原則有所相違。原告於兩稅合一制度實施前所取得之固定資產，其折舊方法依法申請適用定率遞減法，於兩稅合一制度實施之後，亦產生與前開依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備相同之不利結果，基於財政部89年7月4日台財稅第0000000000號函意旨觀之，實應比照該函之處理，將是項差異列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，堪屬合理。被告認為財政部89年7月4日台財稅000000000號函釋規定之國外投資損失準備轉作收益計入課稅所得額後，於計算未分配盈餘時，准予列為減除項目，與本件系爭所得稅法第51條第l項所產生財、稅會折舊費用之時間性差異是否應予減除，無法相提並論。惟經仔細比較後可發現兩者其法律效果確為一致：①此二者均為時間項差異。②均為減輕初期投資之資金壓力，而由法律給予提前認列損費優惠，以達延緩繳稅效果，但均無減少總稅賦效果。③均為納稅義務人可自由選擇採用或不採用。是以基於平等原則本件應比照適用財政部89年7月4日台財稅000000000號函釋規定消除此時間項差異。又被告提出所得稅法第51條第l項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異亦可能有提前繳稅之情形，應是誤解，本件稅務上採用定率遞減法加速折舊，只會產生緩繳稅效果，如何有提前繳稅之可能？⒍被告認為原告若不欲產生財、稅會折舊之時間性差異，僅
需將兩者採用相同折舊方法即可消除此差異之不利影響。依目前所得稅法相關規定並無由定率遞減法改為直線法（平均法）之依據，且參考財政部58年2月19日台財稅發第1083號函釋資產折舊由平均法改為定率遞減法之計算方法，原告若於87年開始於稅會折舊改為與財會相同之直線法，其總差異仍與定率遞減法相同，僅有個別年度之差異，並無法如被告所指可消除財稅差異之不利影響，顯見被告此主張並非可行，顯係被告之誤解。
⒎被告援引最高行政法院94年度判字第1369號判決以證明被
告處分並無違誤。此判決書第11～13頁以修正前所得稅第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9第2項規定相同，均以未分配盈餘不論是以舊法「盈餘累計」或新法「個別年度盈餘」為課稅基礎，財、稅差異屬時間性差異，均非新舊法所列之減除項目，認為原告87年度相同案件並無違信賴保護原則及法律不溯既往原則。然按修正前所得稅第76條之1規定，係採未分配盈餘累積超過已收資本額二分之一以上，始對之課稅，故本件原告於舊法期間稅會上採用是率遞減法，因加速折舊將使各年度依修正前所得稅法第76條之1計算之累積未分配盈餘均較採直線法為低，直至固定資產耐用期限屆滿時兩者才因暫時性差異之迴轉而趨於一致，故對原告而言，舊法期間稅會上採用定率遞減法對累積未分配盈餘稅賦較為有利（附件二範例計算可證）。惟嗣後因所得稅法第66條之9的增訂，自87年度起改為以個別年度盈餘為課稅基礎下，形成累積盈餘被分割為86以前及87年以後，而使原告失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘之迴轉機制，確實使原告在舊法時期既得權益因新法施行而受到損害，有違信賴保護原則。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者,應
就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，‧‧‧」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧十、其他經財政部核准之項目」分別為所得稅法第66條之9第1項及第2項所明定。因所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理所產生之未分配盈餘，致有依財務會計處理所產生之「未分配盈餘」為零或負數，而依稅法計算所得之「未分配盈餘」為正數，而產生應加徵10﹪營利事業所得稅之情事。查所得稅法第66條之9第2項所規定作為計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第
10款為「其他經財政部核准之項目」。其前9款所列舉之減除項目，屬財務會計與稅法計算營利事業所得額規定之差異者，僅有永久性差異項目，即第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支,而具有合法憑證或能提出正當理由者」,尚不含時間性差異項目。次查現行所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」業經財政部核准者，亦未包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。蓋法諺有云「列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項」。故本於立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，財政部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。如財政部違反前述法律解釋之原則，而將時間性差異項目列為計算未分配盈餘之減除項目，因法條並未賦予財政部加計項目之裁量權，將造成該時間性差異項目迴轉時無須列入計算未分配盈餘之不衡平現象。
⒉次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之
稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」為行為時稅捐稽徵法第28條所明定。是申請更正退還溢繳稅款應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。本案原告88年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」25,924,366元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被告按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財、稅會提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款之列舉規定暨財政部依第10款核准之減除項目，故本案無論原告之申報內容或被告之從申報數核定均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
⒊第按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法
或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」及「前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；‧‧‧」為所得稅法第51條第1、2項及第44條第3項所明定。其對於提列折舊，並未強制規定應採用之方法，而係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准。查原告88年度營利事業所得稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經作為被告之稽徵機關以
（77）財北國稅審一字第79091號函核准採用定率遞減法計算，惟其依財務會計之帳務處理仍依平均法提列，因而造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理88年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9規定計算結果仍有應加徵10﹪未分配盈餘之情形。原告若不欲產生此種財、稅會折舊之時間性差異，僅須將兩者採用相同折舊方法即可，事前並非無變更之機會。原告既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之利或不利結果，不能因事後結果不利於已，即謂稅法規定不合理。
⒋復按「為提升國內產業國際競爭力,避免國內產業發展失
衡，‧‧‧」為促進產業升級條例第12條所規定，亦明揭該法條立法本旨。揆諸財政部89年7月4日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明：二、‧‧‧係基於上開條文【促進產業升級條例第12條（修正前第10條）】原係針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定。依此，營利事業提列之該項準備於第5年度轉作收益計入課稅所得額後，於計算所得稅法第66條之9規定未分配餘時，准予列為減除項目，以符促進產業升級條例第12條立法本旨。」顯見其為考量促進產業升級條例第12條立法本旨所發布之解釋函令，與原告主張就財、稅會計算折舊費用之時間性差異，列為計算未分配盈餘減除項目之案情有別，故無法相提併論。況適用所得稅法第51條第1項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異，並非當然即有延緩繳稅之效果，反之，亦可能有提前繳稅之情形。而平等原則係要求「相同之事情為相同之對待，不同之事情為不同之對待」，並未禁止基於事物本質而為合理之差別對待。原告援引不相類似之財政部解釋函，主張比照適用，殊無可採。
⒌原告所引最高行政法院94年度判字第254號判決，其系爭
點乃在於所得稅法第66條之9第2項第2款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義是否以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所爭執者屬於永久性差異項目，與本案因財、稅會折舊方法不同所生之時間性差異，自始無減除項目可資適用，實大相逕庭，尚無參酌餘地。
⒍原告曾就案情相同之87年度未分配盈餘申報案件申請更正
，遭被告否准後，提起行政救濟，迭經鈞院92年度訴字第517號判決（附件3）及最高行政法院94年度判字第1369號判決駁回在案，足證被告處分並無違誤。
理由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所規定。另按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第2項第10款所明定。上開所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，
二、本件原告88年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」25,924,366元，並依據所得稅法第66條之9規定計算結果，繳納未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,592,436元，經被告如申報數核定之事實，為兩造所不爭執。原告請求被告依稅捐稽徵法規定退還已繳納之未分配盈餘稅額2,592,436元，無非是以其86年度（含）以前因營運規劃考量，向被告申請部分固定資產採用定率遞減法提列折舊，並經被告函核准在案，惟財務會計上仍依平均法（直線法）提列折舊，由於財、稅會計處理之差異，致依商業會計法編製決算表已無未分配盈餘，然依所得稅法第66條之9第2項規定計算結果，卻有未分配盈餘而產生加徵10%營利事業所得稅之不合理現象，嗣將財稅所採折舊方法不同所造成之差異金額27,402,225元補列於申報書第21項次（其他經財政部核准之項目）之減除項目為據。惟查原告88年度未分配盈餘申報，折舊費用係依所得稅第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第66條之9規定計算結果卻仍有應加徵百分之十未分配盈餘，惟此差異乃屬時間差造成，既非屬所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款所列，於計算未分配盈餘時得列為減除之項目，亦非第10款經財政部核准予以得減除項目，自不得於依所得稅法66條之9第1項及第2項計算未分配盈餘時減除，原告繳納因此計算出之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅2,592,436元，並無不合，原處分否准原告所請，於法無違。
三、原告雖為如事實所載之主張，惟查：
(一)、「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工
作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第
3項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」為所得稅法第51條所明定，對於折舊方法之採用，並未強制規定，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准，原告既在稅務申報上申請將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，自因同受因此選擇而致之利與不利結果，不能因事後其他法令之變更生不利結果，即責稅法規定不合理。原告主張被告就是項退稅申請以非屬所得稅法第66條之9九規定得減除項目為由，否准原告申請，違反該法條立法意旨云云，並不足採。再被告未有何公權力行使，使得原告決定如何選擇折舊方法，自無信賴保護適用。
(二)、原告主張所得稅法第66條之9已於95年5月5日完成修法，
將未分配盈餘課稅計算基礎由課稅所得額改為依商業會計法規定之稅後盈餘，以符合其立法意旨云云。然該修正規定即令施行，因法無溯及既往規定，無從適用於本件。反而以該修正規定可知，修正前未分配盈餘課稅計算基礎係以課稅所得額，而非依商業會計法計算之稅後盈餘。
(三)、所得稅法第66條之9第2項第10款規定，係立法者授與財
政部為補充之權限，本於權力分立原則，財政部就特定項目是否予以補充，非本院所能置喙。財政部89年7月4日台財稅第0000000000號函釋，係基於促進產業升級條例第12條（修正前第10條）針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定，本案非屬該種情形，而財政部以該函釋將之列入未分配盈餘之減除項目，係其職權之行使，不能以該函釋責被告未將本案情形列入分配盈餘之減除項目。原告不能援引該函釋而為有利於己之主張。
四、從而，原處分否准原告之請求，於法無違，訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷處分及訴願決定，並命被告作成准予退還原告88年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅2,592,436元之行政處分，於法無據，應予駁回。本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月3日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月3日
書記官張能旭