裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第716號判決
裁判日期：民國92年10月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第七一六號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 訴訟代理人乙○○
丙○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十二日台財訴字第○九二一三五一五二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、緣原告民國（下同）七十七年度綜合所得稅申報，未就其七十七年間出售臺北市○○路○○號三樓、四樓之十、六樓之七、六樓之九、六樓之十二、七樓、七樓之三、七樓之七、七樓之八、八樓、八樓之一、八樓之五、八樓之十、十樓之六等十五戶房屋申報財產交易所得，且於同年度將前開房屋之四樓之十、及七樓等二戶出租，亦未申報租賃所得，經被告機關查獲，乃核定租賃所得新台幣（下同）六一、九四四元，以及財產交易所得一、二○六、一一六元，併課原告當年度綜合所得稅。
二、原告不服，循序提起復查、訴願及再訴願，經行政院台八十四訴字第○八六四三號再訴願決定撤銷原訴願與復查決定，被告乃重為復查決定，核定財產交易所得為一、一九五、四四○，即追減一○、六七六元。
三、原告仍表不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願及提起行政訴訟亦遭駁回，復再向行政法院提起再審之訴，訴經SUO改制前行政法院八十六年四二十二日以八十六年度判字第一五八六號駁回原告之訴。全案確定後，被告機關遂重行發單補徵稅款一四九、九二一元（原本稅151,921元，於八十四年九月十二日抵繳2,000元），並加計以下之利息及滯納金等金額命原告繳納：
Ａ、行政救濟利息三五、七五八元：
１、依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定加計。
２、救濟期間計算，係自原本稅繳納期限次日八十二年五月一日起至行政救濟確定、被告八十六年四月二十二日發單命原告補繳之日，共一、四一七日，而分為二段來計算，一段計至復查決定（八十四年五月二十八日）作成時，以應納本稅之全額計算。一段從原告提起訴願時（八十四年七月三日起至八十六年四月二十四日止），以應納本稅之半數計算。
【註】：以上計算之期間實際上少算了八十四年五月二十八日至八十四年
七月三日間之期間，雖然於法有違，但有利原告，基於「不利益變更禁止原則」無從據為撤銷原處分之理由。
３、計算方式如下：⑴82/05/01至84/05/00000000*7.9%*758/365=24924⑵84/07/03至86/04/0000000*7.9%*659/365=10834⑶24924+10834=35758
Ｂ、未於提起訴願時繳納而生之本稅半數滯納金一一、三九四元。
１、依所得稅法第一百十二條第一項之規定加計。
２、計算方式如下：75960*15%=11394
Ｃ、未於提起訴願時繳納本稅半數部分之滯納利息一○、○五二元。
１、依所得稅法第一百十二條第二項之規定加計。
２、計算方式如下：⑴84/08/03至84/09/0000000*7.9%*39/365=640⑵84/09/12至86/04/0000000*7.9%*588/365=9412⑶640+9413=10052【註】：之所以分開計算是因為告曾於八十四年九月十二日抵繳二、０００元。
四、原告不服原核定中有關上開利息及滯納金部分之規制性決定，主張被告機關對其行政救濟拖了五年才批駁，行政救濟利息應以六十天計息，不應以一、四一七天計息，有違情理，申經復查結果，未獲變更，原告仍未甘服循序提起訴願，惟經財政部決定訴願不受理，遂於收受訴願決定書後之法定期間內向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、程序部分：原訴願決定以原告逾期未補送訴願理由書為由，而作成訴願不受理之決定，係屬違誤，蓋原告確於訴願決定機關（即財政部）所定期限內補送訴願理由書，此有財政部八十七年八月五日收文戳記可證，原決定違法不受理原告之訴願，已侵害原告依法訴願之權利。
Ｂ、實體部分：
１、依照行政法院八十六年判字第四二七號判決，稅捐稽徵機關超過兩個月期間始作成決定，屬稅捐稽徵機關之過失，超過之期間不得再對納稅義務人加計利息。被告機關稱該案係屬個案，尚非判例，本案不得引用，即屬違法。
２、被告前揭答辯理由書明：「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補繳之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金」，被告稱此係財政部八十三年九月二十七日臺財稅字第八三○四六八一○二號函明釋，則何以本案對原告加徵滯納金高達二二、七八八元，此部分係屬違法，不辯自明。
二、被告部分：
Ａ、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。次按「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補繳之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金。」復為財政部八十三年九月二十七日臺財稅字第八三○四六八一○二號函所明釋。
Ｂ、本案原告對其七十七年度綜合所得稅不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，經財政部訴願駁回，循序提起行政訴訟亦遭駁回，復再向行政法院提起再審之訴，訴經行政法院八十六年度判字第一五八六號駁回，全案確定後，被告機關遂重行發單補徵稅款一四九、九二一元（原本稅151,921元，於八十四年九月十二日抵繳2,000元），並依稅捐稽徵法第三十八條規定加計行政救濟利息三五、七五八元，另未繳納本稅半數之滯納利息一○、○五二元（計算至八十六年四月二十二日），依前揭規定，並無不合。
Ｃ、原告不服被告機關所為利息計算之處分，主張被告機關對其行政救濟拖了五年才批駁，行政救濟利息應以六十天計息，不應以一、四一七天計息。查納稅義務人依據稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請復查得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第三十八條乃特別規定，凡經行政救濟終結決定或判決，其應退或應補之稅款均應加計利息，是本局依前揭規定按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息三五、七五八元及滯納息一○、○五二元，並無不合，應予維持。
Ｄ、又本案原告七十七年度綜合所得稅提起行政救濟時，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定暫緩移送強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請該復查得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，依同法第三十八條乃特別規定凡經行政救濟終結決定或判決其應退或應補之稅款均應加計利息，況依八十九年九月十三日行政法院庭長法官聯席會議決議此類案件仍得加計利息，是原告主張免予加計利息，於法無據。
Ｅ、原告主張「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補繳之稅款，應加計利息，免予加徵滯金」，為何加徵滯納金，顯係誤解。本案並非復查時協談撤回之案件，而係經行政救濟確定案件，至於發單補繳稅額中另有加計滯納金一一、三九四元，係原告於復查決定後，提起訴願時，未依稅捐稽徵法第三十九條第一項第一款規定，對於應納稅額一五一、九二一元繳納半數七五、九六○元，則被告機關即依同法第二十條規定，針對七五、九六○元加徵一個月１５％之滯納金一一、三九四元，並無不合。
Ｆ、至原告主張滯納金高達二二、七八八元，經查於行政救濟確定後，被告即依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定辦理展延限繳日期至八十六年八月二十日，惟原告未於上述限繳日期內繳納稅款，而遲至八十六年十二月六日始繳納本稅一四九、九二一元，故行政救濟確定另半數本稅七五、九六一元，則依稅捐稽徵法第二十條規定加徵１５％滯納金一一、三九四元，併同前揭滯納金一一、三九四元，共計二二、七八八元，一併向原告催繳，並無不合。
理由
壹、程序方面：
一、本案應適用簡易程序：本案原告請求撤銷原處分有關利息及滯納金部分之課徵，其金額依被告機關繳款書記載之金額加總為五七、二０四元（三五、七五八元加一一、三九四元加一０、０五二元，合計為五七、二０四元。其金額未超過新台幣十萬元。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元（原為三萬元，現提高為十萬元）以下者」，而依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、本案應為實體認定：
Ａ、按訴願機關以本案原告逾期未補正符合法定程式要求之訴願書為由，而為訴願不受理之諭知，從程序上駁回原告之訴願。
Ｂ、但查本案原告於八十七年六月四日提起訴願，訴願機關於九十二年三月十二日方作成訴願決定，相隔四年半之久。其間延滯如此之久，顯係有所積壓，其間資料自易散失。而原告復提出有訴願機關收文證明（八十七年八月五日收文）之收受訴願書收據及該訴願書據影本，另被告機關在答辯過程中，亦從未對此程序爭點為主張，綜合上開事證以觀，應認原告早在八十七年八月間即已提出訴願書，訴願決定以其未遵期補正訴願書為由，從程序上駁回原告之訴願，顯非合法，自應由本院逕為實體審查。
貳、本案審理範圍之確定：
Ａ、按本案原告是針對被告機關所屬中和稽徵所於八十六年五月二日以北區國稅中和徵字第八六０七七七七八號函所附之七十七年度綜合所得稅繳款書作為不服之對象（該繳款書影本附於原處分卷），而該繳款書只有三大部分，即：
１、行政救濟利息三五、七五八元。
２、未於提起訴願時繳納而生之本稅半數滯納金一一、三九四元。
３、未於提起訴願時繳納本稅半數部分之滯納利息一○、○五二元。
Ｂ、然而原告在爭訟過程中卻將兩造其餘部分之爭點一併放在本案中主張，該等部分均不在本院審理範圍中，兩造卻在本案中一併進行爭執，爰說明如下：
１、針對行政救濟確定後另外應繳納本稅半數部分之滯納金一一、三九四元部分，此部分根本不在原處分範圍中。
２、針對上開繳款書發出後，原告遲延繳納時所生之額外利息，此部分則屬原處分之後續效力問題，也非本院所得處理之部分。
參、在上開審理範圍內，本院之判斷：
一、行政救濟利息三五、七五八元部分：
Ａ、實則被告機關在計算時，還少算了八十四年五月二十八日至八十四年七月三日間，以本金一五一、九二一元計算之三十六日利息，只不過因其利於原告，基於「不利益變更禁止原則」，本院無從撤銷而已。
Ｂ、原告雖主張：「以上利息之產生，可歸責於被告機關及訴願機關在行政救濟程序上之拖延，因此不能將不利益歸由原告承擔」云云。但查原告也因程序的拖延得以拖延稅款之繳納時限，因此受有「緩繳稅款」之期限利益，自應以支付利息之方式予以返還。因此稅捐稽徵法第三十八條第三項之規範意旨，本質上為「額外利得之返還」，勿庸討論歸責問題，是以原告此部分法律主張並不符合規範本旨，無從據為有利其之判斷。至於原告引用之改制前行政法院八十六年判字第四二七號判決意旨，因與現行法律明示之規定有出入，核屬個案，無從在本案中引用。
二、未於提起訴願時繳納而生之本稅半數滯納金一一、三九四元。
Ａ、實則原告在復查中對此部分，是以「不服本稅認定，將提再審」之隱晦方式來表示不服，事後再謂：「被告機關另對行政救濟確定後應納之半數稅捐亦課徵同數額之滯納金一一、三九四元，顯然在利息外，又重復課徵滯納金」云云，主張原處分違法。
Ｂ、但查：
１、上開滯納金課徵之法規範基礎為所得稅法第一百十二條第一項之規定，被告機關依此規定，並適用稅捐稽徵法第三十九條第一款之規定，認定在八十四年七月三日原告提提起訴願時，應納稅額之半數。原告不納上開稅額，故課予滯納金，於法並無違誤。
２、至於行政救濟確定後應納之半數稅捐應否課徵滯納金（即原告有無在針對該半數之稅款，在法定之期限繳納），實與本案毫無關連，二者不能混為一談。
Ｃ、未於提起訴願時繳納本稅半數部分之滯納利息一○、○五二元。
１、實則依所得稅法第一百十二條第二項之規定，計算此部分之遲延利息時，其本金部分應將稅款半數連同滯納金一併計入。而被告機關在計算時未予計入，已屬錯誤，只不過因其利於原告，基於「不利益變更禁止原則」，本院無從撤銷而已。
２、至於原告主張「以上利息之產生，可歸責於被告機關及訴願機關在行政救濟程序上之拖延，因此不能將不利益歸由原告承擔」云云，其不可採之理由，已如前述。
四、綜上所述，本件原處分，基於不利益變更禁止原則，其判斷結論尚屬可採，訴願機關為訴願不受理之決定，雖有錯誤，但其駁回原告訴願之結果與本院之實體判斷亦無不同，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年十月二十日
書記官林麗美