裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2240號判決
裁判日期：民國96年01月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02240號原告甲○○訴訟代理人 蔡建賢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
6月5日台財訴字第09500080900號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係啟用企業股份有限公司（以下簡稱啟用公司）之股東，該公司截至民國（下同）85年度止未分配盈餘累積數計新台幣（下同）90,759,683元，超過已收資本額28,000,000元，經財政部高雄市國稅局通知選定辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該公司未依規定期限辦理，乃予強制歸戶，按原告出資比例，計算核定其應分配數為12,836,012元，通報被告所屬新竹市分局歸課原告89年度綜合所得稅，核定原告89年度綜合所得總額為12,996,128元，補徵綜合所得稅額4,370,154元。原告不服，申請復查，經被告以94年12月22日北區國稅法二字第0940034460號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本案原告非啟用公司之股東，無出資亦未受任何之紅利或給付，啟用公司此項紅利之分派或給付之登載申報乃偽造文書，原告已提出告訴，經台灣高雄地方法院檢察署（以下簡稱高雄地檢署）以93年偵續字第41號起訴，台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）亦認定原告係遭偽造文書入股，並非啟用公司股東，並以95年易字第497號刑事判決判處啟用公司負責人 湯振國 有期徒刑5月確定在案，且經主管機關高雄市政府確認登記，有高雄市政府95年9月8日高市府建二公字第09500673670號函可稽。
㈡、本件核定所得稅所據之內容及文件既係基於湯振國偽造文書所為之虛偽文書，原告既非啟用公司之股東並未受任何紅利分配，被告認定原告自啟用公司受有紅利所得而為綜合所得稅之核定自屬錯誤。復查決定及訴願決定就原告所主張是否為啟用公司之股東，以法院尚未判決為由，據此認定自屬理由不備之違法，併請撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、公司之盈餘保留不分配，即股東在公司獲利當年度無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅。本件系爭強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，本不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要，啟用公司截至85年度未分配盈餘累積數超過已收資本額，經高雄市國稅局於88年2月25日通知該公司辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該公司未依規定辦理，有掛號郵件收件回執可稽，依行為時所得稅法第76條之1第1項、促進產業升級條例第15條第1項之規定，高雄市國稅局以88年底股東名簿所載股東為對象，就該公司全部未分配盈餘累積數按原告出資額比例（396/2800）計算應分配數，核定營利所得12,836,012元並無不合，應予維持。
㈡、至原告遭該公司負責人湯振國偽造文書入股，雖經高雄地院95年易字第497號刑事判決處 湯君 有期徒刑5月確定在案，惟依據原告提示之高雄地檢署檢察官92年度偵字第19358號不起訴處分書所載，原告之身分證件係其交予湯君之妻 湯林彩英 藉以掛名擔任股東，且復查階段原告僅就原查核定該公司全部未分配盈餘累積數不服，申請復查，原告既知情同意掛名擔任啟用公司股東，本件系爭營利所得以88年底股東名簿所載股東為對象，已如前述，原告係啟用公司88年底股東名簿所載股東，為維護租稅公平正義，稅捐稽徵機關以原告為強制歸戶對象並無不合，原告自應承擔系爭營利所得之納稅義務，併予陳明。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為凌忠嫄，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9月7日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。‧‧‧」行為時所得稅法第14條第
1項第1類、第76條之1分別定有明文。又「公司得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘，不予分配。．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」88年12月31日修正前促進產業升級條例第15條第1項復著有規定。
㈡、次按「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」業經財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋有案。核該函釋，乃稅捐稽徵主管機關本於職權，就所得稅法第76條之1所為執行細節、技術性之函示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，自得予以援用。
二、兩造不爭之事實：緣啟用公司截至85年度止未分配盈餘累積數計90,759,683元，超過已收資本額28,000,000元，經財政部高雄市國稅局於88年2月25日通知該公司，選定辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該公司未依規定期限辦理，乃予強制歸戶，因原告為登記之股東，股數為396,000股，該局遂按登記之原告出資比例，計算核定其應分配數為12,836,012元，通報被告所屬新竹市分局歸課原告89年度綜合所得稅，核定原告89年度綜合所得總額為12,996,128元，補徵綜合所得稅額4,370,154元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告復查申請書、財政部高雄市國稅局小港稽徵所88年
2月25日財高國稅港審字第88001266號函、89年3月6日財高國稅港審字第89001489號函、被告89年度綜合所得稅未申報核定通知書、核定稅額繳款書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年6月5日台財訴字第09500080900號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其非啟用公司股東，本件核定所得稅所據之內容及文件係出於湯振國之偽造文書，原告既非啟用公司之股東，自未受任何紅利分配，被告認定原告自啟用公司受有紅利所得，而為綜合所得稅之核定，乃有錯誤，渠繼而為上開稅額之補徵，自屬違法，復查及訴願決定不察，依循原處分之事實認定，亦屬違法錯誤，均應予撤銷云云。
四、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如所得稅有關所得發生之事實，固應由稅捐稽徵機關於事實不明時，負客觀舉證責任；惟鑑於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。是稅捐稽徵機關如已舉客觀證據證明課稅要件事實，而納稅義務人否認其權利之發生，自應由納稅義務人負舉證責任。
五、查「股份有限公司發起設立者，其董事、監察人於就任後十五日內，應將左列事項，向主管機關申請為設立之登記：…
二、股東名簿。…」行為時公司法第419條第1項第2款定有明文。次按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記事項有變更，而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。」同法第12條亦著有規定。查原告業依公司法登記為啟用公司股東之事實，為兩造所不爭，並有股東名簿、高雄市政府95年9月8日高市府建公字第09500673670號函、經濟部95年9月25日經商字第09502141590號函等件影本附卷可稽（分見原處分卷第42頁及本院卷第41、65頁）；又將原告登記為啟用公司股東係經原告同意，並經訴外人湯振國於高雄地檢署偵查中陳稱：我是啟用公司負責人，甲○○是公司股東，當初公司於70幾年間變更登記為有限公司需有7人擔任股東，因甲○○是我們的親戚，所以才請他掛名擔任股東，他也有同意並且將自己的身分證、印章等資料拿給我太太，我們再拿去會計師事務所辦理變更登記，而甲○○在我們公司並沒有分得任何紅利，89年間因我對國稅局核定的稅率標準有意見，所以稅金未去繳納，國稅局就直接依照股東股份來核定稅金等語綦詳，核與其妻湯林彩英於該署檢察官偵查時所述：當初公司變更設立股東部分都是我去辦理的，當時因我們孩子還小，又不放心外人，所以才找自己的親人甲○○來擔任股東，身分證、印章也都是甲○○交給我的，我再交給會計師去辦，我並沒有偷拿甲○○的證件去辦理等情相符；而原告告訴 湯某 偽造文書登記其為啟用公司股東部分，且經該署檢察官為不起訴處分，有該署92年度偵字第19358號不起訴處分書影本在卷可參（見原處分卷第26至28頁）。再原告僅因係湯振國妻舅，列名啟用公司股東，惟未實際出資乙節，除經湯振國供陳如前所述外，復經台灣高雄地院判決：「湯振國…明知甲○○、 林聰海 雖名列啟用公司股東，惟實際上並未出資，且亦明知啟用公司於86年5月2日、86年9月22日、88年12月29日均未召開董事會及股東臨時會，竟基於偽造文書及使公務員登載不實之概括犯意，先後於：㈠、88年5月間某日，在啟用公司上址，明知董事 湯義德 、湯林彩英並未實際出席董事會，乃利用不知情之會計 李燕粧 ，偽造『啟用企業股份有限公司董事會議事錄』，於其上登載：『全體董事於86年5月26日下午2時出席董事會，一致推選湯義德為董事長』及於『啟用企業股份有限公司股東名簿」偽造『林聰海出資4百萬元、甲○○出資39
6萬元』等不實事項，再委由不知情的姓名年籍不詳之會計業者於86年6月17日持上述登載不實之文書，向高雄市政府建設局申請變更登記以行使，致使該局承辦人員將上開資料為形式審查後，將上開不實事項登載於職務上所掌之股份有限公司變更登記表上，均足以生損害於啟用公司及全體股東以及該局對公司登記管理之正確性。㈡、於86年9月間某日，在相同地點，明知並未召開股東臨時會，以上開同一方式偽造『啟用企業股份有限公司股東臨時會議紀錄』，於其上登載：『於86年9月22日上午10時召開股東臨時會，討論公司因業務需要擬增加營業項目，經全體股東同意通過，同時修改章程』等不實事項‥㈢、於88年12月間某日，在相同地點，明知並未召開股東臨時會，而湯義德、湯振國、湯林彩英亦未出席董事會，仍以上開同一方式偽造『啟用股份有限公司股東臨時會議紀錄』、『啟用股份有限公司董事會議事錄』，於其上分別登載：『88年12月29日上午10時召開股東臨時會，選任湯義德、湯振國、湯林彩英為董事，林聰海為監察人』、『88年12月29日下午2時召開董事會，全體董事一致推選湯義德為董事長』等不實事項‥…故核被告湯振國係啟用公司之實際負責人，該公司之會議紀錄及申報董事、監察人名單及章程修改之變更登記等，均係附隨其業務依公司法應製作之文書，其明知該公司股東甲○○、林聰海並未實際出資，且該公司亦未於事實欄中所述時、地召開股東臨時會及董事會，竟將上開不實事項，登載於股東名簿、股東臨時會議記錄、董事會議記錄上，並持以向高雄市政府建設局申請公司變更登記等所為，係犯刑法第216條、第215條、第214條之行使業務上登載不實罪及使公務員登載不實罪。」在案，有該院95年度易字第497號刑事判決影本附卷可考（見本院卷第18至20頁），則原告係啟用公司掛名股東，已堪認定，而應認被告就原告係該公司股東乙節，已盡其舉證之責；原告主張其掛名為啟用公司股東係因湯振國偽造文書所致，自應由原告舉證證明。惟查上開刑事判決及起訴之高雄地檢署93年偵續字第41號起訴書，均未認定湯振國有何以偽造文書方式，登載原告為啟用公司股東情事，原告就此復未再另行舉證以實其說，是其主張其係遭偽造文書入股云云，即無可採。核原告既為啟用公司股東名冊上之股東，且經依法登記在案，自應依法擔負股東之責任，不得藉詞未出資經營僅係掛名，不知情等由而免責（改制前行政法院86年判字第543號判決意旨參照）。換言之，對啟用公司以外之第3人而言，原告雖係啟用公司之掛名股東，仍屬啟用公司股東，有無實際出資，僅係原告與該公司間私人之債權、債務糾葛問題，合先敘明。
六、按行為時所得稅法規定，公司之盈餘保留不分配時，則其股東在公司獲利當年度即無綜合所得稅之負擔，俟公司實際分配盈餘時、或超限由稽徵機關強制分配時，始課徵股東綜合所得稅。是系爭強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，並不以股東實際上取得該盈餘為必要。如前所述，啟用公司截至85年度止未分配盈餘累積數計90,759,683元，已逾收資本額28,000,000元，經財政部高雄市國稅局於88年2月25日通知該公司，選定辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅，該公司未依規定期限辦理，乃予強制歸戶；而原告既登記為啟用公司股東，則被告依啟用公司88年底股東名簿所載，按其登記股數396,000股，與該公司總股數2,800,000股之比例計算，就未分配盈餘90,759,683元，依首揭規定，強制歸戶原告12,836,012元之啟用公司盈餘（【90,759,683元×（396,000股÷2,800,000股）】＝12,836,012元；元以下四捨五入），並將上開所得歸課原告89年度綜合所得稅，核定原告89年度綜合所得總額為12,996,128元，補徵綜合所得稅額4,370,
154元，於法自無不合。原告主張其實際上並未取得任何紅利之分配云云，亦無可取。
七、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告歸課原告89年度綜合所得稅，核定原告89年度綜合所得總額為12,996,128元，補徵綜合所得稅額4,370,154元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年1月25日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年1月25日
書記官黃明和