裁判字號：臺灣臺中地方法院91年訴字第2648號刑事判決
裁判日期：民國92年02月25日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣臺中地方法院刑事判決九十一年度訴字第二六四八號
公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告丙○○男五右列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（九十一年度偵字第一三二二六號），本院判決如左：
主文丙○○商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑貳年。
偽造之「丁○○」印章壹枚及如附件所示「扶養親屬暨各類所得明細表」上偽造之「丁○○」印文拾參枚均沒收。
事實
一、丙○○係臺中市○區○○○○街○○巷六之一號「萬有水電工程行」（為獨資經營之商號，現已終止營業）之出資兼負責人，為從事業務之人，並為商業會計法所稱之商業負責人，其明知「萬有水電工程行」於民國八十九年度，僅曾於八十九年五月間僱用丁○○工作八日，支給薪資新台幣（下同）一萬六千元，其餘時間均未僱用丁○○及支薪，竟基於填製不實會計憑證及業務上登載不實之犯意，於八十九年底某日，在不詳地點，在其業務上作成、具有內部原始會計憑證性質之「扶養親屬暨各類所得明細表」上，虛列「萬有水電工程行」自八十九年一月起至八十九年十二月止，每月支給丁○○二萬八千元至四萬二千元不等，合計支給三十九萬八千元薪資（詳如附件所示）之不實事項，並偽造「丁○○」印章一枚，蓋用於前開「扶養親屬暨各類所得明細表」，表示丁○○業已簽收該等款項後，行使交付予不知情之「林麗玉會計事務所」職員乙○○，由乙○○根據前開不實之「扶養親屬暨各類所得明細表」，製作相同內容之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並持以向財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局申報「萬有水電工程行」八十九年度營利事業所得稅，使「萬有水電工程行」因此逃漏八十九年度營利事業所得稅九萬五千五百元（起訴書誤載為九萬九千五百元），足以生損害於丁○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經被害人丁○○訴由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告丙○○除否認有偽刻「丁○○」印章之犯行外，對於其餘犯罪事實均坦承不諱，核與告訴人丁○○於偵查及告訴代理人即告訴人之妻甲○○於偵查及本院調查時指訴情節相符（見偵卷第一○、一一、三五頁、本院卷第一六、一七頁），並經證人乙○○於偵查及本院調查時證述明確（見偵卷第三五頁，本院卷第
二九、三○頁），復有告訴人之工作日誌、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、前開「扶養親屬暨各類所得明細表」、「萬有水電工程行」八十九年度營利事業所得稅結算申報書等在卷可稽（見偵卷第一四、一五、一九、四○、四一頁，本院卷第三五頁）。而「萬有水電工程行」因被告右揭行為致逃漏八十九年度營利事業所得稅九萬五千五百元，亦有財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局九十一年十二月十二日中區國稅中市審字第○九一○○四九一八○號函附卷可憑（見本院卷第八頁）。雖被告否認有偽刻「丁○○」印章之犯行，辯稱：當初伊有告訴包括丁○○在內之所有工人，領薪資要拿印章來蓋，如果沒有交印章，就由 伊代 為刻印，因為丁○○沒有交印章，所以 伊才 委託「林麗玉會計事務所」承辦人員乙○○代為刻印「丁○○」印章云云。然此為告訴人所堅決否認（見偵卷第三五頁），而證人乙○○亦表示並未代被告刻印「丁○○」印章（見本院卷第三○頁），且被告於本院調查時，已自承刻「丁○○」印章前並未經過丁○○同意或授權（見本院卷第一六頁），足見被告前揭所辯應係事後卸責之詞，不足採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定。
二、查被告業務上作成之「扶養親屬暨各類所得明細表」，乃其本身有權自行製存，用以證明支薪之經過，為造具記帳憑證所根據之憑證，屬於商業會計法所定之內部原始會計憑證（最高法院九十一年度台上字第一八二八號判決意旨參照）。被告為「萬有水電工程行」之出資兼負責人，屬於商業會計法所稱之商業負責人，其以明知為不實之事項，填製具會計憑證性質之「扶養親屬暨各類所得明細表」，核其所為，係犯商業會計法第七十一條第一款商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪。另被告右揭所為，雖與刑法業務上登載不實文書及其行使罪之構成要件該當，惟商業會計法第七十一條第一款之罪，原即含有業務上登載不實之本質。被告前開所為，既已符合商業會計法第七十一條第一款之規定，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪（最高法院八十五年度台上字第三一四五號、八十六年度台上字第三四六三號判決意旨參照）。公訴意旨認被告所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實文書罪，尚有未合，然其基本事實同一，本院自得予以審理，並變更其起訴法條。被告偽造「丁○○」印章進而蓋用產生印文之行為，為填製不實會計憑證之部分行為，不另論罪。爰審酌被告犯罪目的在於逃漏營利事業所得稅，其行為足以生損害於告訴人及稅捐稽徵機關對稅捐稽徵管理之正確性，惟犯罪後承認犯行，態度尚屬良好等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布施行，於0月00日生效，修正後第一項前段規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，較諸修正前舊法規定犯最重本刑三年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，始得易科罰金，以修正後之新法有利於被告，爰依刑法第二條第一項前段，適用修正後之新法規定，諭知易科罰金之折算標準。另被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表在卷可憑（見本院卷第五頁），其因一時失慮觸犯刑責，事後承認犯行，表示悔意，歷此偵審程序及刑之宣告，當知所警惕而無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，併予宣告緩刑二年，以啟自新。偽造之「丁○○」印章一枚及如附件所示「扶養親屬暨各類所得明細表」上偽造之「丁○○」印文十三枚，不問屬於犯人與否，均應依刑法第二百十九條規定，宣告沒收。
三、公訴意旨另以：被告丙○○製作前揭不實之「扶養親屬暨各類所得明細表」後，先交由不知情之會計人員乙○○製作相同內容之薪資扣繳憑單，再持之向臺灣省中區國稅局臺中市分局申報八十九年度之營利事業所得稅，因此逃漏八十九年度營利事業所得稅九萬五千五百元，而認被告另犯有稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪嫌。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又稅捐稽徵法第四十一條對逃漏稅捐之處罰，係以「納稅義務人」為處罰主體。若非納稅義務人，即使有逃漏稅捐之行為，除合於同法第四十三條第一項規定之情形，得依該項規定處罰外，並無由成立該法第四十一條之罪（最高法院九十年度台上字第三七○八號判決意旨參照）。而納稅義務人，依所得稅法第七條第四項規定，係指依所得稅法規定應申報或繳納所得稅之人。就營利事業所得稅而言，按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」；「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」，所得稅法第三條第一項、第十一條第二項分別定有明文。再按稅捐稽徵法第四十七條第一款、第三款規定：本法關於納稅義務人，應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人及商業登記法規定之商業負責人適用之，係指納稅義務人，為依公司法組織之公司及依商業登記法規定之商業負責人，於公司、商業違反稅捐稽徵法時而應處以徒刑者，應處罰其公司負責人、商業負責人而言。但公司與公司負責人，商業與商業負責人在法律上人格各別，祇因公司為法人，商業或為獨資或為合夥，無受徒刑處罰之適應性，法律乃特別規定，將對納稅義務人公司、商業之處罰，轉嫁於公司之負責人或商業負責人，並非謂公司負責人或商業負責人即為納稅義務人（最高法院九十年度台上字第四七一二號判決意旨參照）。如上所述，稅捐稽徵法第四十一條對逃漏稅捐之處罰，係以納稅義務人為處罰主體。而本件營利事業所得稅之納稅義務人，依照前開說明可知，應為「萬有水電工程行」；而非被告個人。因此，被告雖有意圖減少自己之支出，而逃漏「萬有水電工程行」稅捐之行為，但因其非納稅義務人，自不得以稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪相繩。公訴意旨認被告另涉犯稅捐稽徵法第四十一條罪嫌，即有未洽。此外，復查無其他積極證據足以證明被告有公訴人該部分所指犯行，此部分自屬不能證明被告犯罪，惟公訴意旨認被告此部分犯行，與前開論罪科刑部分有牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
四、至被告身為「萬有水電工程行」之出資兼負責人，屬於商業登記法第九條第一項前段所稱之商業負責人，其以上述不正當方法，逃漏「萬有水電工程行」之營利事業所得稅，被告此部分行為，應另犯有稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之罪。惟稅捐稽徵法第四十七條規定該法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第一款至第四款所列公司負責人、商業負責人等人適用之，亦即該條第一款至第四款所列之人應受處罰，係將納稅義務人（公司或商業等）之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司負責人或商業負責人等人代罰，並非因身分成立之犯罪。而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，始得成立。本件被告既非納稅義務人，僅係因商業負責人而受徒刑之代罰，此部分與其上揭所犯商業會計法第七十一條第一款之商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪，二者間自無方法目的之牽連犯關係可言，而應予分論併罰（最高法院八十五年度台上字第六○六五號判決意旨參照）。被告所犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條罪嫌部分，因未據檢察官於本案中提起公訴，非本院所得審酌，應由檢察官另行依法處理，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，商業會計法第七十一條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段、第四十一條第一項前段（修正後）、第七十四條第一款、第二百十九條，罰金罰鍰提高標準條例第二條，判決如
主文。本案經檢察官藍獻榮到庭執行職務。
中華民國九十二年二月二十五日
臺灣臺中地方法院刑事第四庭
審判長法官鄭文祺
法官黃家慧法官羅智文右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官中華民國九十二年二月二十六日附錄論罪科刑法條商業會計法第七十一條第一款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。