裁判字號：最高行政法院88年判字第3344號判決
裁判日期：民國88年08月27日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十八年度判字第三三四四號
原告一澤貿易有限公司代表人甲○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月九日台八七訴字第三四三五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託鴻耀報關有限公司於民國八十五年十一月十一日向財政部基隆關稅局申報自印尼進口INDONESIANSECONDARYPROCESSINGFANCYOVERLAYFLOOR一批，報單號碼：ＡＥ＼八五＼六八○九＼○○四一號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八‧三○‧○○號，互惠稅率百分之二‧五，經該局改列行為時稅則第四四一二‧一一‧二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向基隆關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八六○一四二號評定書。原告仍不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、進口拼花地板，多年來海關均歸列稅號四四一八．三○．○○按二‧五課稅放行，商民稱便，惟於前年元月間忽然接獲海關通知見解變更，改列四四一二‧一一‧二○按二十課稅，稅率調升幅度達七○，處分一到，群情譁然，訟案紛擁，爭議不休，幸經行政院及財政部主持正義，發回海關重行認定之中，特先敍明。二、按海關稅號四四一二‧一一‧二○為「合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅 柳安 ．．．每層厚度不超過六公厘」，係指一般未經加工之原材料而言，表面未加塗裝或特殊處理，可進一步加工製成門、窗、傢俱等細木製品；而稅則四四一八節為：「建造用細木製品及木作成品，包括鑲空格子木板、已組成之拼花地板、木瓦及屋頂板」其下四四一八‧三○‧○○為「木製拼花地板」，四四一八‧九○‧○○為「其他」，依國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁對四四一八節之適用範圍銓釋如下：「本節應用於木作成品，包括細工或鑲嵌細工，使用於建造任何建築物；已裝配者或可識別而尚未裝配者（例如以榫頭、榫眼、鳩尾榫或其他類似裝配百葉窗、用之接頭製造）；」，又「細木製品」一詞特別應用於建築配件（例如門、窗、遮陽樓梯、門框或窗框），故海關向來對由柳安合板等為原材料所加工製成之門窗等細木製品一律歸屬四四一八節，而排除四四一二節之適用；倘由柳安合板所製成之拼花地板，改歸四四一二按合板課稅，則試問由柳安合板所製成之門、窗等細木製品是否應一併改列四四一二按合板課稅？復按國際商品統一分類制度解釋準則（二）（不完整或未完成之貨品）註解（二）：「本準則之規定除已分類於特定章節者外，適用於未作最後加工貨品，未作最後加工之貨品為已具有完成品之近似或外觀之貨品，不能直接使用，僅能供最後產品完成之用」，顯見即令由柳安合板加工製成之拼花地板，因已具備拼花地板之外觀，不能直接當作合板使用，而僅能當作完成品拼花地板使用，故應歸屬四四一八節（細木製品）而不當歸為四四一二節（合板）。三、本案系爭來貨「FLOOR」尺寸固定為長（六尺）、寬（一尺）、厚（十二公厘），表層採用精密陶磁（CERAMIC）塗裝，（以加強硬度，耐磨損、抗重壓），左右兩邊凹凸舌榫、槽榫、前後兩邊裁成鋸齒狀（以便前後左右拼湊），專供舖設於地面上使用之「地板」，與一般所謂「合板板材」不同，不能再將「系爭來貨FLOOR」加工成門、窗、傢俱其他產品使用，故應歸第四四一八．三○．○○「拼花地板」或第四四一八．九○．○○「其他」建造用細木製品及木作成品，而無第四四一二．一
一．二○號稅則品目適用之餘地。四、至於所謂「化妝合板」，一般係指於合板上用紙或塑膠舖面加工而成，總厚度在三公厘左右，供壁材、再製成木製產品如門板、桌櫃等使用，表面未經耐磨損、防水等特殊處理，與系爭來貨FLOOR」不同，不堪腳部長期踐踏使用，茲列表說明差異如左：
┌────┬─────────────┬────────────────┐││化妝合板│系爭來貨FLOOR│├────┼─────────────┼────────────────┤│厚度│３公厘或５公厘│公厘│├────┼─────────────┼────────────────┤│尺寸│４尺×８尺或２尺×８尺│１尺×６尺│├────┼─────────────┼────────────────┤│表層處理│用紙或塑膠等貼面以增加美觀│用木皮拼貼於表面後，再施以陶磁（│││，供眼睛觀賞│CERACINC）等特殊塗裝，以加強表面││││硬度，以防腳部長期踐踏磨擦│├────┼─────────────┼────────────────┤│左右邊緣│均為直切無凹凸溝槽設計│左邊為凹槽，右邊為凸榫，以便左右││││相互拼湊│├────┼─────────────┼────────────────┤│前後邊緣│均為橫向直線剪裁│橫向裁成鋸齒狀，以利前後拼湊│├────┼─────────────┼────────────────┤│防水處理│無│須作防水處理以防受潮變形│├────┼─────────────┼────────────────┤│用途│供作壁材或再製成門板、桌櫃│專供地板使用，不作其他用途│││等木製產品使用││├────┼─────────────┼────────────────┤│市價│每片約一百元（４尺×８尺）│每坪一千元以上(１尺×６尺×６塊)│└────┴─────────────┴────────────────┘
五、稅則見解各國不一，系爭來貨，我國、韓國海關向歸四四一八．三○．○○，德國海關則認為表層厚度達一公厘以上者，始歸四四一八．三○．○○（查遍稅則註解未見其依據），我國為一主權獨立國家，建請貴院責成財政部逕依稅則註解將系爭來貨列屬四四一八節適當項下，或透過適當管道取得關稅合作理事會稅則分類委員會之正式決定後，再行考慮是否變更我國沿行已久之見解？所謂「舊稅即為良稅」，海關見解變更關係商民生計，在各國海關稅則見解歧異，我國海關尚未取得該會最後裁定之前，仍應歸列四四一八節課稅放行，以遵行國際關務慣例。
被告答辯意旨略謂︰一、訴訟理由一，稱：「進口拼花地板，多年來海關均歸列稅號四四一八．三○．○○按二．五課稅放行．．．接獲海關通知見解變更，改列四四
一二．一一．二○號，．．．」乙節。查本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」之規定，報奉財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，同意參據國際商品統一分類制度註解之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。復查本案進口日期為八十五年十一月四日，距財政部函核示日期已年餘，且類同貨品自部函核示後，均經海關核列稅則第四四一二節相關號列項下，訴訟理由，核無可採。二、行為時海關進口稅則第四四一二節為：「合板、單板貼面板及類似積層材」，其下稅則第四四一二．一一．二○號為：「加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：．．．柳桉．．．，每層厚度不超過六公厘」；稅則第四四一八．三○．○○號為：「木製拼花地板」。次按八十二年版國際商品統一分類制度註解中文版第五五
四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接」。復查稅則第四四一八．三○．○○號，係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）。本案系爭貨物係以素面合板為基材，上貼銘木拼花薄板，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條拼接成板材，平切成薄片（○．三—○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，應歸列進口稅則第四四
一二．一一．二○號，而無稅則第四四一八．三○．○○號之適用。三、國際商品統一分類制度註解中文版第五五八頁固然將「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟查系爭貨物為貼面柳桉化妝合板加工複合地板板條，係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具「支性」之柳桉合板板條，自非上開註解所稱之「組合在一層或多層之木材支撐物上」之拼花木條，原告主張歸列稅則第四
四一八．三○．○○號，顯係對上開註解之詮釋有所誤解。四、原告訴稱：「所謂『化妝合板』，一般係指於合板上用紙或塑膠舖面加工而成，總厚度在三公厘左右，供壁材、再製成木製產品如門板、桌櫃等使用，表面未經耐磨損、防水等特殊處理，與『系爭來貨FLOOR』不同」乙節。查同註解第五五五頁第九、十、十一行目註解（一九九一年七月第九次修正）：「第四四一二．一一、四四一二．一二、四四一二．一九目合板如經表面處理或進一步加工如四四一二節註解倒數第二段所描述者，仍歸列在這些目裡。」故進口貨品如以合板為基材，經敷面加工並製舌槽榫者，在稅則第四四一二節並未排除。本案系爭貨物係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，核與上開註解相符，自應歸列在第四四一二．一一目。
五、原告另訴稱：「透過適當管道取得關稅合作理事會稅則分類委員會之正式決定後，再行考慮是否變更我國沿行已久之見解」乙節。查有關此類貨物，依我國駐比利時代表處於八十五年十一月二十九日比利字第五○五號函稱：印尼海關代表曾攜貨樣於世界海關組統Ｈ．Ｓ．會議中提請討論並獲致結論，核列於稅則第四四一二節相關稅號項下。足證本案海關原核定之稅則號別應屬妥適。
理由按行為時稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八‧三○‧○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二‧五，同稅則第四四一八‧九○‧九○號為鑲空格子木板以外之「其他建築用細木製品及木作成品」，互惠稅率百分之二‧五。本件原告不服基隆關稅局之核定，以其進口系爭拼花地板為固定之用途、尺寸、規格，與一般合板不同，其按稅則第四
四一八．三○．○○號拼花地板之專屬稅則申報，並無違誤，且各地關稅局就拼花地板一向歸列稅則第四四一八．三○．○○號，現改依第四四一二．一一．二○號按一般合板之稅則歸列，顯非適當云云，向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，以系爭來貨經基隆關稅局核明為已開榫槽（凹凸槽）之柳桉木單面貼面三層以上之合板，每層厚度均未超過六公厘，符合國際商品統一分類制度註解（以下簡稱Ｈ．Ｓ註解）中文版第五五四頁、第五五五頁對第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇之解釋：「上述任何種之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面，另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工、切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工」，及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九號之解釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫，槽榫，．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接」，來貨自應歸列稅則第四四一二節項下，而無原申報稅則第四四一八．三○．○○號之適用。又有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌榫及槽榫加工者）分類見解之變更，業經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ‧Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號別。又本案系爭來貨之基材為柳桉合板，經基隆關稅局檢樣送請國立台灣大學森林學系鑑定，經該系八十六年三月三十一日以森字第三十一號函鑑定結果：本物件經鑑定應為櫻桃木單板貼面之化粧合板（五層構造）加工而成之本質複合地板（俗稱銘木地板），其表面貼以鋸板或單板，顯示天然木材之美觀及其特質，並施以側面加工或其他必要之加工，具有嵌入基礎面所需要之適當強度，整體為五層合板，每層厚度未滿六公釐，表面貼上櫻桃木單板，厚度未達一公釐，為天然木化粧複合地板，應屬稅四四一二節（加工合板）。則系爭貨物應按其材質歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵。至Ｈ．Ｓ註解中文版第五五八頁固然將「係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者」之拼花地板歸列於稅則第四四一八節，惟系爭貨物屬單面貼面柳桉合板加工複合地板板條，係以柳桉合板為材料，表面貼以木條片，塗裝、製舌槽榫．．．等加工後製成，其成品材質仍係不具支撐性之合板板條，自非前開註解所稱之「組合在一層或多層木材支撐物上」之拼花木條，乃評定異議駁回。揆諸首揭說明，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。至原告起訴主張如事實欄所列各節。查另案岱偉實業股份有限公司前進口相同物品（報單號碼ＢＤ＼八三＼六一一二＼○○○七號及ＢＤ＼八三＼六一五○＼○○二一號）雖經行政院台八十五訴字第○一二五一號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分」，並敍明：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應歸屬之稅則，．．．」。然嗣經高雄關稅局依再訴願決定書意旨檢附貨樣送請臺灣省林業試驗所鑑定結果，核與該局查驗結果相符，與本案同屬化妝合板加工複合地板，並均予歸列稅則四四一二節，並經行政院據以作成「再訴願駁回」之決定。該公司不服，提起行政訴訟，亦經本院判決駁回（見本院八十七年度判字第九○二號等案）。原告謂系爭來貨改列稅則第四四一二．一一．二○課稅後，循序訴經行政院再訴願決定撤銷原處分，發回重行認定中云云，核非實情。又稅則第四四一八．三○．○○號，係木製拼花地板，其製程為原木經鋸裁成木板，再經烘窯烘乾，最後經多面刨機、刨製成型，並開凸凹槽，製成木製實木地板（或木質實木拼花地板）。與系爭貨物係以素面合板為基材，上貼銘木拼花薄片，並非一塊一塊實木板條直接拼貼於素面合板上，而是由實木板條拼接成板材，平切成薄片（○．三－○．六ＭＭ厚度），再貼於素面合板上，係屬二次加工化粧合板複合地板，應歸列進口稅則第四四一二．一一．二○號，而無稅則第四四一八．三○．○○號之適用。原告認應歸列該號稅則云云，即不足取。另系爭來貨經函送國立台灣大學森林學系鑑定結果，認應屬稅則四四一二節。已如前述，並有鑑定復函附原處分可稽，此項經專業機構所為之鑑定，具有專業性、客觀性及公正性，原告仍執一己主觀之見，謂系爭來貨應歸列稅則第四四一八．三○．○○號云云，即非有據。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年八月二十七日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 林家惠 評事 趙永康 評事 沈水元 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年八月三十日