最高行政法院90年度判字第73號判決

裁判字號：最高行政法院90年判字第73號判決

裁判日期：民國90年01月05日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十年度判字第七三號
再審原告甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月三十日八十八年度判字第一七二八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二六四、三八四元，再審被告乃核定補徵稅額二三、○七二元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第一七二八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令，凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」；經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（六八）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次的「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敘明。二、所得稅法第四條第八款於民國五十二年修訂公佈施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人檢舉下，才匆匆以（六八）台財稅三八五○一函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載，卻無進一步具體作為，實在難以令人相信，唯一合理的解釋，就是配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，所增進公共利益實遠大於「品位加給或技術加給」稅課利益而不作為的，是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策所獲得的人民之其他自由與權利，合於憲法第二十二條及第二十三條，且與促進產業升級條例同違合於租稅優惠獎勵原則之定義：「【租稅優惠】者在於具有相同負擔能力，位誘導其某一特定行為，以違反【量能原則】創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的【所獎勵誘導之行為】與手段【租稅特權】間是否符合【比例原則】，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，即以誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核于「品位加給或技術加給」為免稅待遇，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及四十八條之三的立法本意，及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，實已擁有「信賴保護原則」之適用；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。三、監察院在（八五）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為「研究加給、技術加給」係政府為獎勵科技人員研究工作之補助費，而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第0000000號函認「品位加給及技術津貼可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義：：應採不溯及既往原則，明定自：：」所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人，又監察院分別於八十七年十一月二十日以（八七）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（八七）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，兒戲對中科院及稅捐機關之行政疏失所致，就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日之函覆檢舉當事人之函，中科院非軍職員工主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」。四、李前總統於八十五年五月八日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）又於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」（行政院秘書長台三七○○七號函）。五、八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問最高行政法院鍾曜唐院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追捕繳案，錯不在員工。六、本案中科院於八十五年二月十二日補寄之扣繳憑單係偽造文件。按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 與 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單圍補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而周和漢、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大事。七、本案經認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職員工之薪資所得，必定要補徵所得稅，則中科院非軍職員工自五十五年成立至八十四年十二月底止，退休離職員工不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，將使國庫損失甚鉅，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬亦可要求追補，故本案應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條、及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函復檢舉人之函暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存法律秩序，以及「信賴保護原則」「比例原則」等憲法層次相一致之倫理價觀之原則來審慎判決，以維原告權益。原判決有行政訴訟法第二十八條第一項第一款、第七款（按即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）情形，爰提起再審之訴，請依職權召開言詞辯論及命中科院參加訴訟，並判決原核定、復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「左列各種所得，免納所得稅︰一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為行為時所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定；又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所明定。二、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為鼓勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。是以本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，短報中科院薪資所得計二六四、三八四元，再審被告依查得資料補徵稅額二三、○七二元。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、再審原告主張之各節，業經最高行政法院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之上歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採，請求駁回再審之訴等語。
理由本件再審被告代表人業已更換，再審被告陳明由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。次按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定之職權行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，再審被告以其漏報取自中科院之薪資所得二六四、三八四元，乃核定補徵稅額二三、○七二元。再審原告就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，原判決以本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款、第十四條第一項第三類規定，核非免稅之薪資所得，再審被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而中小學教師課後輔導等所得，與本件系爭所得，性質上並非相同之事件，本件再審被告對再審原告課稅之處分，亦無違平等原則。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認有免稅之默示。從而，再審被告課徵再審原告本件系爭所得稅，於法無違。原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。再審原告起訴意旨，難謂為有理由，因而駁回再審原告在前訴訟程序之訴。經核並無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。又核原判決並未以何偽造或變造證物為判斷之依據，且無關於偽造、變造犯行經宣告有罪判決已確定或刑事訴訟法不能開始或續行之情形。查再審被告僅消極的不作為未為課稅，屬有無逾核課期間之問題，而財政部亦無系爭所得免稅之核示，無信賴之基礎事實存在，不生信賴保護之問題。再審原告猶執詞主張本件應有信賴保護原則之適用，尚非可採。又查行為時所得稅法第十四條第一項第三款已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。系爭所得係再審原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，雖以研究補助費為名，但並非因參與研究投入心力而獲致，而是如中科院其他非軍職人員實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之情形，無論配屬之單位或參與不同研究計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取。足見中科院發給此項品位加給或技術津貼係如薪資般，人人可得，不以投入研究之心力而區分，而以其為中科院服勤務之故，即屬因提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書規定，不在免稅範圍。依同法第十四條第一項第三款，第十三條規定，自應列報為個人綜合所得總額中，課徵綜合所得稅，不得僅以系爭所得以研究補助費為名發給，即謂免稅。又系爭所得所以應認係應稅薪資所得，並非以每月發給為要件，尚不因中科院函云每月發給為便宜作業，即認不符合應稅要件。又按租稅法律主義，乃課稅原則之一，課稅固應有法律依據，免稅亦同。此觀諸所得稅法就免稅所得採列舉規定，非該法所定免稅之所得，均應核課所得稅（第二、三條）等情，亦可窺知。系爭所得依法應稅，已如上述，縱稽徵機關久未課稅，並不能認有免稅之默示，並非對人民聲請之案件不作為，無視同免稅行政處分之可言。否則無異認行政不作為得創設免稅內容，殊與租稅法律主義有違。又再審被告僅消極的未予核課，其課稅要件仍然存在，未予再審原告有任何免稅之利益，無信賴基礎事實，不成立信賴保護原則。既未逾核課期間，再審被告予以核課，與法無違。又查財政部六十八台財稅字第三八五○一號函釋在於說明如何合於應稅薪資所得或免稅研究補助費之情形；行政院八十四台財三七○○七號函釋，在說明品位加給不合免稅規定情形，均在闡明首引法規原意，無關以行政命令變更人民權利義務之內容，非自行政院該函釋始確立為應稅，亦無關法律不溯及既往原則之適用。且不待各該函釋，本案所得均應核課所得稅，不能以各該函釋未編入稅法法令彙編，即謂核課所得稅牴觸禁反言原則有違法情事。又所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，扣繳義務人有無依法扣繳，屬納稅義務人得否用以抵付應納稅款之問題，納稅義務人如有應稅所得，均應依法申報，縱未經扣繳義務人先行扣繳而無扣憑憑單亦然。再審原告有系爭應稅所得而未申報並無爭議，再審被告予以補徵，於法無違。再審原告所稱中科院之扣繳憑單以何人為扣繳義務人，並無影響。本案並無財政部所發函釋，認類如本案品位加給或技術津貼符合免稅要件之情事，足以於本案為有利於原告之適用。是再審原告主張本案應依稅捐稽徵法第一條之一，不予追課所得稅云云，並不可採。又稅捐稽徵法第四十八條之三從新從優之規定，乃關於裁罰之事項，本案非屬裁罰事項，無該條適用，況系爭所得應稅，自該所得發生後迄無法律變更，無有利不利之比較可言，尤不生該條適用問題，又國防科技，關係國家安全、人民福祉，應受獎勵，固有憲法本文及增修條文為據。然獎勵非僅予以免稅一途，且稅稅法律主義，亦憲法第十九條宣示之原則，免稅與否，須有法律之明定，已如前述，殊無由行政裁量之餘地。有關免稅之法律，所得稅法已有明定，斯為立法裁量而訂定者，系爭所得稅既不符合免稅規定，已如上述，自不能因配合國策而解釋為應予免稅。再審原告有系爭所得，符合課稅要件，再審被告予以核課，與再審原告主觀之意思無涉。再審被告怠於稽徵，僅核課期間問題，與其有歸責原因無涉，與原告無歸責原因亦無關。此稅捐核課，乃租稅法律主義結果，非就原告之基本權為如何限制，不生違反憲法第二十二條第二十三條問題。又查系爭所得於實現之時未予課稅，嗣後始予補徵，稽徵機關僅消極的未為課稅，非有任何處分，縱類似者眾多，均有未予核課之既成事實，亦無因撤銷原為處分重新核課稅捐致損眾人權益之情事。至中科院已離職人員退休金不合如系爭所得之品位加給及技術加給，其得否請求差額給付，為別一問題。綜上所述，再審原告主張各節均無可採，再審被告依前開規定補徵再審原告漏繳稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原判決因而駁回再審原告前訴訟程序之訴，無適用法規顯有錯誤情形，本件再審之訴，並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，無行言詞辯論之必要，中科院亦非本件訴訟標的須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上之利益，將受損害者，自無庸命其參加，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年一月五日
最高行政法院第一庭
審判長法官蔡進田
法官鄭淑貞法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年一月五日