裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第283號判決
裁判日期：民國97年03月25日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第00283號原告永園有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月13日台財訴字第09600057770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）120,737,455元，營業成本112,010,996元，被告原核以其耗用之原料超過上（91）年度核定耗用標準，乃剔除原料超耗769,010元，核定營業成本111,241,986元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
（一）原告係奉行政院環境保護署（下稱環保署）核准，依據「應回收廢棄物回收清除處理補貼申請審核管理辦法」（下稱申請審核管理辦法）及「廢棄物清理法」第18條第1項所訂定之「廢容器回收貯存清除處理方法及設施標準」（下稱處理方法及設施標準）第2項訂定之「稽核認證作業辦法」，取得受補貼機構資格之廢塑膠容器處理業，從事廢PET容器之回收。有關廢塑膠容器之回收清除處理工作，環保署訂有「應回收廢棄物稽核認證作業辦法」（下稱作業辦法）及「廢棄塑膠容器稽核認證作業手冊」（下稱作業手冊）作為相關廢塑膠容器回收稽核認證作業程序之準則。依上開辦法規定，原告將購自回收業所回收經分類壓成瓶磚之廢塑膠容器，經磅秤過磅、解包散料、雜質查驗後，再領料投產，生產完成PET碎片等再生料及衍生廢棄物。前述自進料、驗收、領料、生產、出廠等程序，均有環保署指定之「台灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司」（下稱萊因公司）委派之認證人員現場全程監控，依前開作業辦法執行稽核認證作業，嚴加控管；此外，自領料、進料、工廠處理流程，至成品（PET回收料）、廢棄物之產出、入庫、出廠及其流向，均由CCTV攝影系統全程監控，足見環保署對原告生產數量及表單控管之嚴謹程度，較諸成本會計制度健全之大公司作業有過之而無不及。被告認定經抽查相關進貨憑證，以當年8月7日為例，其當日廢寶特瓶收貨憑證過磅員與驗收人均為倉儲人員 孫美文 ；又查當日前後19分鐘（時間：08：21：36及08：40：18)內分別磅秤車號00-00及HB-121兩部車輛運送供應商順源公司之貨物，惟郤由同一司機 李金隆 所簽收，顯不合理內部控制有瑕疵云云，顯係誤解。原告說明如下：原告進貨當時環保署派有其委託認證公司即萊因公司人員駐廠驗收，原告人員只是隨同驗收，基於人事精簡原則此驗收工作由倉管人員兼任。另兩部車由同一司機簽收，因這兩部車是0部連結子母車，子車、母車車牌不同但由一位司機駕駛故由同一司機簽收。
（二）原告有關原料耗用，應有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項核實認定之適用：
1、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其產品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」為查核準則第58條第1項所明定。經查，原告有關原料耗用及成本計算，分別編有原料之進貨單、領料單及產品入庫單、出貨單，並編有生產日報表，經內部製造及會計部門負責人簽章，應有核實認定之適用。
2、至訴願決定所稱：「訴願人編列之生產日報表並未記載機器每日運轉時間、直接人工人數等事項，核與會計帳簿憑證辦法第2條第2款第6目規定不符」，用以認定原告之成本無法勾稽乙節，顯有不當。查原告之生產流程已如上所述，其生產日報表用以記載投入原料及產出成品之數量為已足；至其人工成本及製造費用之分攤，係以生產數量為分攤基準，而人工成本則另設有打卡卡片及薪資表可稽，要無如訴願決定所稱，生產日報表未紀錄與原告行業特性無關緊要之所謂機器每日運轉時間及直接人工人數等事項，即予認定生產成本無法勾稽。
3、又訴願決定以原告之直接原料明細表再三質疑投入其他瓶磚如何產出透明PET碎片？投入透明瓶磚，如何產出雜色PET碎片？92年8月7日之生產日報表投入綠色瓶磚，未用任何脫色劑，為何無綠色PET碎片產出等等，用以否定原告生產日報表對相關原料投入與成品產出，無法勾稽云云，顯昧於事實，並多所誤解。經查，原告之原料係依上開作業手冊規定分類打包，其他瓶磚中之醬油、油類等廢PET容器因其瓶身為透明，所以會產出透明PET碎片。另所謂綠色瓶磚即上開作業手冊規定分類中之「廢PET容器有色」，其中含綠、褐、乳白、淡藍等顏色或其他非無色（透明）者，因其種類不只包含綠色廢PET容器，所以會產出雜色PET碎片。
另部分透明瓶磚有時因回收商分類有誤，混入有色或其他類PET容器，原告於製程中將其另外分類挑出，所以會產出雜色PET碎片。又92年8月7日投入綠色瓶磚，未產出綠色PET碎片乙節，經查此為環保署所規之進貨流程，因為查驗而做之解包動作，且進貨日所有當日解包瓶磚皆視為當日領料，原告若無法當日投入生產需以太空袋放置瓶磚解包區，並應於次月7日前全數處理完成。所以當日若生產透明PET碎片，當日所解包之綠色瓶磚有領料但並未投入，俟生產綠色PET碎片再行投入。所以沒有訴願決定中所言有投入綠色瓶磚而無綠色PET碎片產出。另次級品及PE碎片（非訴願決定書誤植之PET碎片）係生產過程所產出之非PET主產品。
4、至被告一再指陳原告分類品質混亂，成本無法勾稽一節，顯有誤解。原告前已就被告質疑部分於起訴狀中詳加說明，且原告所使用之原料，即為「資源回收」之廢塑膠容器，依環保署所訂作業手冊，訂有「雜質率」認定標準，因是原料混有其他雜質乃屬正常，自非如被告所稱分類品質混亂。此外，從原告於製程中將不同種類容器分類挑出，並詳實記載於生產表單觀之，即足徵原告生產紀錄詳實可稽；亦同時證明被告堅稱原告分類混亂，生產成本無法勾稽云云，與事實不符。
5、另被告指陳原告所編列之生產日報表並未記載機器每運轉時、直接人工人數等事項，核與會計帳簿憑辦法第2條第2款第6目規定不符云云。原告說明如下：①就人工成本及製造費用之分攤而言，原告係以生產數量為分攤基礎，且人工成本設有打卡卡片及薪資表可稽，應符合查核準則人工、製造費用等均作成紀錄之規定。至稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）所規定製造業應設有生產日報表，記載每日機器運轉時間、直接人工人數等，僅係例示規定，作為分攤歸屬直接人工及製造費用至產品成本之各項方法，經查本公司為單一生產線，每次投入製程僅約40分鐘即可完成，以累計生產數量為分攤基礎應屬合理。②再就材料耗用與製成品產出之關係言，原告領料備有領料單，製成品產出有生產日報表及產品入庫單作數量控管，其原料耗用及成品產出之數量紀錄殊屬明確，應可核實認定。③另原告並不適用分批成本制，因分批成本制係當製造業每次所生產之產品不同，亦即每次生產所使用之原料，及(或)經過之加工程序不盡相同時，方適合採用分批成本會計計算成本，例如依顧客訂單生產產品或分次生產多種不同的標準化產品之行業。經查原告係將購自回收業所回收經分類壓成瓶磚之廢塑膠容器，經磅秤過磅、解包散料、雜質查驗後，再領料投產，生產完成PET碎片等再生料及衍生廢棄物，為單一原料，單一生產線，製程單純，並不適用每次生產原料及加工程序不同之分批成本制，併此說明。
（三）原告之廢塑膠容器回收行業，既無財政部訂頒之原料耗用通常水準（耗料標準），則其他政府主管機關之耗料標準非無不得參酌之餘地：
1、依環保署公告之上開作業辦法第11條規定：「稽核認證團體執行稽核認證作業發現受補貼機構有下列異常情形者，應立即通報管理委員會處理：．．．6、雜質率超過百分之15。」即環保署公告原告之同業損耗率為15﹪，而原告92年之損耗率僅為13.28﹪，並未超出環保署規定之上限，可證原告未有超耗之情形。
2、環保署所公告使用之上開作業手冊中91年、92年產出率皆是85﹪原告尚大於其手冊規定，且因為逐年標籤、污泥有增加的趨勢，94年產出率已調降為82%。
3、原告所經營之行業，財政部並未訂有原料耗用通常水準，而環保署之損耗率標準亦係根據專家意見，依據各種廢塑膠容器回收之實際作業情況所訂出之標準，作為計算政府對廢塑膠容器回收清除補貼費給付之計算基礎，此觀諸前述作業手冊及作業辦法，自進料、生產，至出貨，均有嚴格之委外認證人員及CCTV攝影系統現場全程監控，其嚴謹之程度並不亞於查核準則第58條第3項財政部核定各行業耗用原料通常水準之製訂過程，當亦可作為原料耗用量之認定標準，且亦自較查核準則第58條第3項所稱之上年度核定情形客觀準確。
4、原告詳實說明環保署作業及監管流程，用資證明原告生產數量及表單控管之嚴謹程度。環保署因考量環境污染防治及落實政府補貼政策，其控管及要求自較查核準則第58條第1項所揭櫫條件為高，依「舉重明輕」法則，原告之原料耗用，應有核實認定之適用。
5、被告認原告：「無查核準則第58條第1項及第2項之適用，又查無同業原物料耗用通常水準及機器、設備、製造程序、原料品質相當之該同業原料耗用情形可資比照」云云，顯昧於事實，於法不合。被告縱認原告無查核準則第58條第1項及第2項之適用，惟經查環保署核定廢容器回收廠商不只原告一家，依查核準則第58條規定原物料耗用標準適用順序，原告應優先適用比照同業原料耗用情形。又被告所稱無相當同業可資比照云云，顯非事實，據原告所知，主要廢容器廠商包括尚億環保科技股份有限公司、台灣瑞曼迪斯股份有限公司、台灣再生工業股份有限公司、東林環保科技股份有限公司等，縱然各家之規模不一，惟其機器、設備、製造程序及原料之品質應屬相當，非為不能比較。至有同業原物料耗用情形而未援引比照，逕按上年度核定耗料比率核定，即屬違法。
（四）退步言之，縱以原告上年度核定之耗料標準比較，亦應考量原告本年度之實際生產情形，予以查明核實認定：
1、依最高行政法院61年判33號判例：「製造業有關製造成本之查核，稽徵機關應先根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量，縱使該業之通常水準，未經核定，又無同業原料耗用情形可資比照而按製造業上年度核定情形核定時，如經其提出正常理由查明屬實者，仍應予以認定，以符課稅公平之原則。」
2、依最高行政法院68年6月份庭長評事聯席會議決議：「所得稅法第28條所稱製造業耗用原料之通常水準，原應斟酌當時之原料品質機器設備與製造程序核定之，而原料品質、機器設備與製造程序均可能因時間不同而有差異，故如原核定之通常水準有變更者，自仍以當年度核定之水準核定之。」且被告認定原告援引上開決議，指稱：「乃為當年度通常水準變更時方有其適用，本件並無通常水準，自無前揭決議之適用」乙節，殊屬非當，因財政部訂定之製造業耗用原料之通常水準，若原料品質、機器設備與製造程序因時間不同而有差異，仍可加以變更，為上開庭長評事聯席會議決議精義之所在；換言之，財政部訂定之耗料標準尚需考量每年之原料、設備及製程差異而變更，則原告92年度與上年度之原料耗用，除列舉客觀數據外，並有環保署核定之明確數據佐證，而被告並未針對原告所提證據加以查核，亦未考量原告本年度實際生產情形之差異，即按上年度核定原料耗用比率逕予核定，殊屬非當。
3、查原告91年度之製成率為87.54﹪（損耗率12.46﹪），92年度之製成率為86.72﹪（損耗率13.28﹪），與91年度比較損耗率多0.82﹪。但91年度標籤、污泥產生率佔原料總耗用數量為6.11﹪，而92年之標籤、污泥產生率佔原料總耗用數量為8.31﹪，比91年度多2.2﹪，而產品損耗率比91年度多0.82﹪，因此可知92年度之損耗率增加，係標籤、污泥之產生率增加，而產品之損耗率並未增加，所以未有超耗之情形。比較表如下：
年度製成率損耗率標籤、污泥產生佔原料總
耗用數量91年87.54﹪12.46﹪6.11﹪92年86.72﹪13.28﹪8.31﹪
4、經查廢塑膠容器之標籤貼紙逐年不同，有增多增大之趨勢，因是其所佔之重量比例逐年提高，是以環保署之原料損耗標準因而逐年提高，產出率隨之逐年下降，已如前述，則被告無視於原告提出之客觀事實與正當理由，遽予按上年度核定耗料標準認剔超耗，即昧於事實，又對於原告舉出之實證及環保署核定之明確數據，未經查明，即予認剔，顯屬專斷，殊難令人折服。
5、另財政部訂定之耗料標準尚需考量每年之原料、設備及製程差異而變更，則原告92年度與上年度之原料耗用，除列舉客觀數據外，並有環保署核定之明確數據佐證，即96年11月30日原告當庭所呈因為認證作業雜質率罰則已修改放寬，進而造成原料雜質率提高而被告並未針對原告所提證據加以查核，亦未考量原告本年度實際生產情形之差異，即按上年度核定原料耗用比率逕予核定，殊屬非當。
（五）綜上所述，原告92年度原料耗用，應有查核準則第58條第1項核實認定之適用；縱認原告不符上開規定，則環保署訂頒之耗料標準亦可資參照。退萬步言，即按上年度核定耗料情形比較，被告亦應實地查核原告之原物料耗用情形及其所提出之正當理由，據以審查核定，俾符課稅公平之原則等語，並聲明求為判決訴願決定與原處分（含復查決定）均撤銷，資為爭議。
三、被告則略以：
（一）原告依據環保署規定編列符合該署認證之相關報表，係為領取回收清除處理補貼費之用，環保署公告之上開作業手冊係作為規範登記為廢塑容器（廢PET容器類）處理業受補貼機構之依據，環保署如何對其嚴謹監控，仍係作為其領取補貼費之適用，參酌前揭財政部67年10月30日台財稅第37287號函釋意旨，核非原物料耗用通常水準之依據。
次查，本件直接原料回收商分類混亂，為原告所是認，訴願決定質疑其直接原料明細表內載投入其他瓶磚，如何產出透明PET碎片？投入透明瓶磚，如何產出雜色PET碎片？，旨在彰顯其分類品質混亂，無法明確區分種類，相關原料投入與成品產出，無法勾稽。且其編列之生產日報表又無依前揭規定完整紀錄產品之生產流程、投入人工及費用及在製品與成品之生產數量等資料，被告自難對其產品之進料、領料、退料、人工、製造費用等紀錄，加以勾稽核對其生產成本之實際情形，其原料耗用未能核實認定。綜上，其主張符合查核準則第58條第1項核實認定規定乙節，顯係對法令有所誤解，核不足採。
（二）經被告抽查原告相關進貨憑證，以當年8月7日為例，其當日廢寶特瓶收貨憑證過磅員與驗收人均為倉儲人員孫美文；又查當日前後19分鐘（時間：08:21:36及08:40:18）內分別磅秤車號00-00及HB-121兩部車輛運送供應商順源公司之貨物，惟卻由同一司機李金隆所簽收，顯不合理，內部控制有瑕疵（詳8月7日廢寶特瓶收貨憑證及過磅單等）；且其編列之生產日報表並未記載機器每日運轉時間、直接人工人數等事項，核與管理會計帳簿憑證辦法第2條第2款第6目規定不符，其編列之生產日報表既未依前揭規定完整紀錄產品之生產流程、投入人工及費用暨在製品與成品之生產數量等資料，被告自難對其產品之進料、領料、退料、人工、製造費用等紀錄，加以勾稽核對其生產成本之實際情形，其原料耗用未能核實認定。故原告一再主張其相關生產數量及表單控管之嚴謹程度，較諸成本會計制度健全之大公司作業有過之而不及，符合查核準則58條第1項核實認定規定乙節，顯係對法令有所誤解，洵不足採。
（三）原告雖主張環保署核定廢容器回收廠商不只原告一家，包括尚億環保科技股份有限公司等，雖規模不一，亦應可援引比照同業原料耗用情形云云。經查，本件係因原告每包瓶磚原料品質不一，又經抽查其相關進貨憑證，內部控制有瑕疵情形，是被告自無從查得機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形可資比照適用。且原告所引之廢容器回收廠商分佈於臺北市、桃園縣及臺中縣等，渠等原料來源與原告（屏東）差異較大，所稱應得援引適用乙節，顯係對法令誤解。
（四）又原告主張係廢塑膠容器回收行業，既無財政部訂頒之原料耗用通常水準，則其他政府主管機關之耗料標準非無不得參酌之餘地乙節，查環保署公告使用之上開作業手冊，係環保署作為規範登記為廢塑容器（廢PET容器類）處理業受補貼機構之依據；而營利事業所得稅之核課，係依據所得稅法規定辦理，二者各有依據，應無互為援引之適用，本件原料耗用仍應依查核準則58條規定適用順序辦理。
（五）另原告援引最高行政法院61年判字第33號判例及68年6月23日庭長評事聯席會議決議，主張本件縱以其上年度核定之耗料標準比較，仍應考量其本年度實際生產情形，予以查明核實認定云云。惟查，本件分類品質混亂，無法明確區分種類，相關原料投入與成品產出，無法勾稽，無從核實認定，應無前揭判決之適用；後者乃為當年度通常水準變更時方有其適用，本件並無通常水準，自無前揭決議之適用。
（六）原告於96年11月30日當庭提出之認證作業雜質率罰則規定，乃係作為其領取補貼費之適用，而營利事業所得稅之核課，係依據所得稅法規定辦理，二者各有依據，應無互為援引之適用，本件原料耗用仍應依查核準則58條規定適用順序辦理。
（七）綜上，本件無查核準則第58條第1項及第2項之適用，又查無同業原物料耗用通常水準及機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形可資比照，而91年度原核於93年12月14日實地查核原物料耗用情形，據以核定91年度營業成本61,215,600元（製成率87.54%），業經確定在案，是原核依查核準則第3項規定，以其耗用之原料超過91年度核定耗用標準，剔除原料超耗769,010元，核定營業成本111,241,986元，依法並無不合。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時（下同）所得稅法第24條第1項所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。」為查核準則第58條第1項至第3項前段所規定。又按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．2、製造業：．．．
(6)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。」為管理會計帳簿憑證辦法第2條第2款第6目所規定。另「查所得稅法第28條所稱製造業耗用原料通常水準，依現行營利事業所得稅查核準則第58條第3項規定，係由省（市）主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂；是稽徵機關查核營利事業所得稅結算申報案件有關製造業產品耗用原料之認定，自應按省（市）主管稽徵機關會同實地調查訂定之通常水準為據，至經濟部工業局頒發之損耗率，係供原料退稅之用，未便援引作為耗用原料通常水準之依據。」為財政部67年10月30日台財稅第37287號函所釋示。
按財政部前揭函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，故該函釋應自原法規生效時日起生效（司法院釋字第287號解釋參照），且該函釋並未牴觸上開法律規定之意旨，爰予援用。
五、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額120,737,455元，營業成本112,010,996元，被告原核以其耗用之原料超過上（91）年度核定耗用標準，乃剔除原料超耗769,010元，核定營業成本111,241,986元等情，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據證明書及營利事業所得稅核定稅額繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：其係奉環保署核准登記為廢塑容器（廢PET容器類）處理業受補貼機構，其自進料、領料、生產、出廠等程序，均有環保署指定顧問公司委派之認證人員現場監控，並全程攝影，且基於精簡人事原則此驗收工作由倉管人員兼任，其相關生產數量及表單控管之嚴謹程度，較諸成本會計制度健全之大公司作業有過之而無不及，故其應有查核準則第58條第1項核實認定之適用；次查，原告之原料耗用及成本計算，分別編有生產日報表及產品入庫單作數量控管，並經內部製造及會計部門負責人簽章，其原料耗用及成品產出之數量紀錄殊屬明確，應可核實認定；再者，訴願決定所載原告編列之生產日報表並未記載機器每日運轉時間、直接人工人數等事項，核與會計帳簿憑證辦法第2條第2款第6目規定不符，據以認定原告之成本無法勾稽乙節，顯有不當，因其生產日報表記載投入原料及產出成品之數量為已足，至其人工成本及製造費用之分攤，係以累計生產數量為分攤基礎應屬合理，而人工成本則有打卡資料及薪資表可稽，生產日報表有無記載前揭內容，與成本勾稽無關；又訴願決定質疑原告直接原料明細表所載投入其他瓶磚，如何產出透明PET碎片；投入透明瓶磚，如何產出雜色PET碎片；92年8月7日投入綠色瓶磚，未產出綠色PET碎片等疑義乙節，但查，原告係因部分透明瓶磚回收商分類有誤，混入有色或其他類PET容器，原告於製程中將其另外分類挑出，致產生出雜色PET碎片或當日綠色瓶磚解包，未於當日投入生產，致未產出綠色PET碎片；且原告係廢塑膠容器回收行業，既無財政部訂頒之原料耗用通常水準，則其他政府主管機關之耗料標準非無不得參酌之餘地；又據原告所知，主要廢容器回收廠商包括尚億環保科技股份公司等多家廠商，縱各家之規模不一，惟其機器、設備、製造程序及原料之品質應屬相當，非為不能比較；另又縱以原告上年度核定之耗料標準比較，參照最高行政法院61年判字第33號判例及68年6月23日庭長評事聯席會議決議意旨，亦應考量原告本年度之實際生產情形，予以查明核實認；故原告92年度原料耗用，應有查核準則第58條第1項核實認定之適用，縱認定原告不符上開規定，則環保署訂頒之耗料標準亦可資參照，被告逕按上年度核定耗料情形比較，亦應查明原告所提出之正當理由，據以審查核定，俾符課稅公平之原則云云，資為爭議。
六、經查：
（一）按製造業之原料進貨、領料及存貨等成本是否符合前揭查核準則第58條第1項核實認定之規定，應以營利事業會計制度是否健全，內部控制是否嚴密而定，其平時之領耗料及產品產量、人工、製造費用等均有內部憑證可稽，始得依帳載核實認定。本件原告係經營原料製造（廢塑膠容器回收加工粉碎）業務之營利事業，有其營利事業登記資料查詢一件附本院卷可稽，依前揭查核準則第58條第1項規定，自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，如設置生產日報表及進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等內部帳載憑證，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及生產費用之依據。惟查，原告雖提出其編列之生產日報表，但並未記載機器每日運轉時間、直接人工人數等事項，有原告成品倉庫存日報表附本院卷（被告96年11月28日南區國稅法1字第0960068530號函、補充答辯狀暨所附證據參照）可稽，核與管理會計帳簿憑證辦法第2條第2款第6目規定不符；原告縱然主張其人工成本及製造費用之分攤，係以生產數量為分攤基礎，且其人工成本設有打卡卡片及薪資表可稽，又其為單一生產線，每次投入製程僅約40分鐘即可完成，以累計生產數量為分攤基礎應屬合理云云，但查，其編列之生產日報表既未依前揭規定完整紀錄產品之生產流程、投入人工及費用暨在製品與成品之生產數量等資料，被告自難對其產品之進料、領料、退料、人工、製造費用等紀錄，而加以勾稽核對其生產成本之實際情形，其原料耗用自有無法加以核實認定之情形。
（二）次查，經被告抽查原告相關進貨憑證，以92年8月7日為例，就車號00-00（原告誤載為12-FV，此有本院車號查詢拖車車籍資料附本院卷可稽）及HB-121兩部車輛運送供應商順源公司之貨物，當日廢寶特瓶收貨憑證過磅員與驗收人均為原告倉儲人員孫美文，亦有原告廢寶特瓶收貨憑證、繳庫明細表及成品倉庫存日報表附本院卷（被告前揭函、補充答辯狀暨所附證據參照）可稽，原告雖主張其係基於精簡人事原則而由倉管人員兼任驗收工作云云，惟查，原告就其進貨入庫流程既設有過磅稱重與驗收人員，旨在層層節制，以收控管之效，但其為精簡人事而竟由倉管人員兼任過磅稱重與驗收工作，已喪失其層層控管之機能，故被告以原告內部控制確有瑕疵，其表單控管並不嚴謹，尚不符合查核準則58條第1項核實認定規定，顯非無據。
（三）至於原告主張其係廢塑膠容器回收行業，既無財政部訂頒之原料耗用通常水準，則其他政府主管機關之耗料標準非無不得參酌之餘地云云。然查，環保署所規定編列符合該署認證之相關報表，係為領取回收清除處理補貼費之用，故環保署公告之上開作業手冊係作為規範登記為廢塑容器（廢PET容器類）處理業受補貼機構之依據；又原告另於96年11月30日所提出之認證作業雜質率罰則規定，亦係作為其領取補貼費之相關規定，縱然環保署對業者訂有嚴謹之監控流程及標準，惟均屬作為稽核業者領取補貼費之準據；但本件則為營利事業所得稅之核課，係依據所得稅法及查核準則等相關規定辦理，且參酌前揭財政部67年10月
30日台財稅第37287號函釋意旨，原告所主張之上開行政規定核非原物料耗用通常水準之依據，本件原料耗用仍應依查核準則第58條規定適用順序辦理，故其兩者規範之目的不同，自難相提並論。從而，原告本項主張，顯有誤解，不足採取。
（四）又按「製造業有關製造成本之查核，稽徵機關應先根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量，縱使該業之通常水準，未經核定，又無同業原料耗用情形可資比照而按製造事業上年度核定情形核定時，如經其提出正當理由查明屬實者，仍應予以認定，以符課稅公平之原則。」「所得稅法第28條所稱製造業耗用原料之通常水準，原應斟酌當時之原料品質機器設備與製造程序核定之，而原料品質、機器設備與製造程序均可能因時間不同而有差異，故如原核定之通常水準有變更者，自仍以當年度核定之水準核定之。」最高行政法院分別著有61年判字第33號判例及68年6月23日68年6月份庭長評事聯席會議決議可資參照。惟查，本件原告所編列之生產日報表既有前揭未依規定完整紀錄產品之生產流程、投入人工及費用暨在製品與成品之生產數量等資料之情事；且原告內部控制確有瑕疵，其表單控管並不嚴謹，致被告對於原告相關原料投入與成品產出及生產成本之實際情形，無法加以勾稽核對，故其原料耗用無法加以核實認定，已如前述。則本件被告既無法「根據其製造成本之明細分類帳暨生產紀錄，核定其原料耗用數量」，自與前揭最高行政法院判例意旨所載之情形有間。再者，最高行政法院68年6月23日68年6月份庭長評事聯席會議決議之內容乃為當年度同業原料耗用之通常水準有變更時，方有其適用，但本件並無同業原料耗用之通常水準規定，自無前揭決議適用之餘地，要不待言。又原告主張據其所知，主要廢容器回收廠商包括尚億環保科技股份有限公司、台灣瑞曼迪斯股份有限公司、台灣再生工業股份有限公司、東林環保科技股份有限公司等，縱然各家之規模不一，惟其機器、設備、製造程序及原料之品質應屬相當，非為不能比較云云。但查，原告所舉之廢容器回收廠商分佈於台灣各處（即92年間尚億環保科技股份有限公司設址於台北市、台灣瑞曼迪斯股份有限公司設址於桃園縣大園鄉、台灣再生工業股份有限公司設址於桃園縣觀音鄉、東林環保科技股份有限公司設址於南投縣名間鄉等情，有本院工商電子查詢資料附本院卷可稽），則被告抗辯原告所舉之其他同業之原料來源與原告所在之屏東地區即有差異，尚難相提並論乙節，自屬有據；且原告就上開同業之機器、設備及製造程序是否均與之相當，亦未舉證以實其說，故其訴稱應得優先適用比照同業原料耗用情形云云，亦有誤解，尚難憑採。
（五）另查，本件被告認原告因其平時之領耗料及產品產量、人工、製造費用尚無完全之內部憑證可稽，致無法依帳載核實認定，故無法適用查核準則第58條第1項核實認定之規定；且查無同業原物料耗用通常水準及機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形可資比照，；又被告於93年12月14日實地查核原告91年度原物料耗用情形，據以核定原告91年度營業成本61,215,600元（製成率87.54%）乙節，有被告96年12月20日南區國稅法1字第0960068653號函所附原告91年度營利事業所得稅審查報告書暨相關文件附本院卷可稽，是被告以原告平時之領耗料及產品產量、人工、製造費用尚無完全之內部憑證可稽，致無法依帳載核實認定，無法適用查核準則第58條第1項核實認定之規定，而依查核準則第58條第3項前段規定，以原告本年度耗用之原料超過91年度核定耗用標準，剔除原料超耗769,010元，核定營業成本111,241,986元，揆諸前揭法令規定及說明，依法並無不合。
七、綜上所述，原告之主張既無足採，則本件被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額120,737,455元，營業成本112,010,996元，認定其耗用之原料超過上（91）年度核定耗用標準，乃剔除原料超耗769,010元，核定營業成本111,241,986元，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求予撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月25日
高雄高等行政法院第三庭
法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國97年3月25日
書記官宋鑠瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。