裁判字號：最高行政法院95年判字第2101號判決
裁判日期：民國95年12月21日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
95年度判字第02101號上訴人甲○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年6月21日臺北高等行政法院93年度訴字第16號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決關於駁回上訴人其餘之訴，及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人所有坐落臺北縣新店市○○段大粗坑小段91之1地號等97筆土地，被上訴人核課民國（下同）91年度地價稅計新臺幣（下同）64萬0,248元，上訴人不服，以系爭97筆土地，地目包括林地、建地、旱地、田地、原地、雜地等，現均作農業使用，不屬應課徵地價稅之土地，循序提起行政訴訟，就其中如附表所示45筆土地部分求為撤銷訴願決定及原處分，經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於附表編號第44號及第45號土地部分之地價稅，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人就遭原審判決駁回部分不服，提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）如附表編號1至13號等13筆土地，為山坡地保育區林業用地或農牧用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，應課田賦，被上訴人予以改課地價稅顯已違反前開土地稅法規定。且退步言之，被上訴人稱「新店分處前80年7月9日依上訴人未繼續耕作之聲明，而改按一般用地稅率課徵地價稅。」惟依土地稅法第22條之1規定，農業用地閒置不用，亦是按應納田賦加徵1倍至3倍，而非課徵地價稅。（二）附表編號14至28號等15筆土地，為山坡地保育區林業用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，應課徵田賦，被上訴人予以改課地價稅，顯已違反前開土地稅法之規定。（三）附表編號29至37號等9筆地號土地，為山坡地保育區使用類別暫未編定，然被上訴人以「75年5月6日現場會勘正進行整地中，未作農業使用」為由，而未指明整地後作何項用途，即自75年起改課地價稅，顯非適法。（四）附表編號40至42號等3筆土地，為山坡地保育區林業用地或農牧用地，依土地稅法第22條第1項前段規定應課徵田賦。被上訴人指稱依建築執照設計變更通知書改課地價稅，然該建築執照均未開工，被上訴人予以改課地價稅，顯非適法。（五）附表編號43地號土地，為山坡地保育區農牧用地，依土地稅法第22條第1項前段規定，應課徵田賦，被上訴人未具任何理由予以改課地價稅顯非適法。（六）附表編號
44、45號等2筆土地非上訴人所有。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）附表編號1至43號等土地使用分區均為山坡地保育區，並分別編定為「農牧用地」、「林業用地」、「暫未編定」應適用林業用地之管制，是其均屬非都市土地依法編定之農業用地。其改課地價稅之原因事實，詳如附表所示。且就系爭土地89年度之核課地價稅處分，上訴人亦曾申請復查，然經被上訴人協談說明系爭土地無土地稅法第10條第1項所規定之供農業使用之事實，而經上訴人撤回復查之申請。且亦經台北縣政府多次勘查確認無作農業使用之事實。從而本部分土地未作農業使用，自不合於課徵田賦之規定。故被上訴人據以課徵地價稅，並無不合。（二）又附表編號38、39號之土地，領有84雜字第011號雜項執照，縱嗣經臺北縣政府以86年9月12日86北工建字第2862號函告「依法作廢」，然依行為時79年內政部台內營字第777152號訂定發布「山坡地開發建築管理辦法」第18條規定，是凡領有雜項執照者，必先整地，即使請領雜項執照後，實際上並未開工，然不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實。
（三）另附表編號44、45號2筆土地非上訴人所有，被上訴人原核定91年地價稅64萬0,248元，應更正為63萬7,697元。
綜上所述，上訴人之訴應認為部分有理由，訴願決定及原處分所課徵之91年地價稅63萬7,697元部分應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人所有如附表編號1至13號土地，上訴人於80年7月3日申請不繼續耕作，被上訴人所屬新店分處乃依其申請改課地價稅，上訴人對於被上訴人通知改課地價稅，並未異議如期繳納，自屬核課確定之案件。編號14至37號之土地，被上訴人所屬新店分處於75年5月6日辦理農地清查會勘時，查獲上開土地正進行整地中，未作農業使用，遂以75年5月10日北縣2字第3127號函通知當時土地所有權人 林耀德 等5人，上開土地已變更使用，與土地稅法第22條課徵田賦之規定不合，應依同法第14條規定，自75年起改課地價稅，土地所有權人於改課當時並無異議，如期繳納地價稅，足證此部分土地自75年起即屬課徵地價稅確定之案件，且上開土地其後並分別領有84雜字第007、008、009號等雜項執照及84年3月21日北工建字第730號建造執照設計變更通知書，有各該雜項執照附卷可按，足證此部分之土地，至84年止仍未從事農業使用。編號38號及39號之土地，依臺北縣土地卡記載，被上訴人所屬新店分處於69年9月13日即以北縣稅新二字第14851號函通知上訴人改課地價稅，雖該函已因年代久遠，被上訴人無法提出，據以說明當時通知改課地價稅之原因，惟土地稅法施行細則第26條第1項規定，足徵土地卡係稽徵機關依土地稅法施行細則第26條第1項規定建立之稅籍卡，具有證據力，且上訴人對被上訴人所屬新店分處當年對之課徵地價稅，亦未申請復查，而如期繳納，顯係屬核課確定之案件，況系爭2筆土地，上訴人亦領有84雜字第011號雜項執照，有該雜項執照附卷可證，雖該雜項執照，於86年9月12日經臺北縣政府以86北工建字第2862號函告「依法作廢」，惟仍足證明上訴人至84年並未以之從事農業使用。編號40號及41號之土地，被上訴人土地卡記載依臺北縣政府75年7月1日北工建字第2199號建築執照設計變更通知書改課地價稅，有該土地卡影本附卷可憑，足徵此筆土地自75年7月1日起已改課地價稅，上訴人對此筆土地改課地價稅，並未爭執如期繳納等情，亦為上訴人所不爭，足證此部分土地亦屬改課地價稅確定之案件。編號42號土地，依被上訴人土地卡記載依70年4月16日收文6163號及6608號建照執照通知書，自70年上期起改課地價稅。編號43號土地，依被上訴人土地卡記載自77年起改課地價稅，有該土地卡影本附卷可憑，並為上訴人所不爭，足徵系爭43筆土地均屬已改課地價稅確定之案件，上訴人如認系爭土地其後有可改課田賦之變動事實時，依土地稅法施行細則第24條第5款及財政部89年7月15日台財稅字第890454860號意旨，自應由上訴人向被上訴人提出申請，經會同有關機關勘查認定屬實後，方得回復為課徵田賦。蓋上訴人所有系爭43筆土地，原課徵田賦，嗣因上訴人未作農業使用，經被上訴人改課徵地價稅，地政機關自不可能依土地稅法施行細則第24條規定，按土地登記簿上所載之編定使用地類別編造清冊，移送主管稽徵機關改課徵田賦。本件上訴人既自承其未向被上訴人提出申請，則上訴人就91年期之地價稅，訴請判決撤銷被上訴人所為之核課地價稅之處分及訴願決定，自屬無據。（二）附表編號44、45號等2筆土地，上訴人已提出土地登記簿謄本證明非屬其所有，被上訴人亦自認屬實，並認諾應撤銷此筆土地所課徵之地價稅，自應本於被上訴人之認諾，將訴願決定及原處分（含復查決定）就該2筆土地所課徵之地價稅均予撤銷，並駁回上訴人在原審其餘之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）本件系爭土地原課田賦，稽徵機關於75年起改課地價稅，顯有錯誤。雖因上訴人當時不懂地價稅法令之規定，而未提起行政救濟而確定，然本年度上訴人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，屬於未確定案件，被上訴人自應依職權主動調查，依法作實體上之審查決定，惟原判決一再宣稱，以前年度並無異議，而駁回上訴人之起訴，顯未盡其依職權調查之義務，並違反本院58年判字第31號判例意旨。（二）又土地稅法施行細則第22條第2款之土地係針對非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地（即非都市土地編為農業用地以外之土地）所為之規定。本件系爭土地均編定為該施行細則第21條第1項所稱之農業用地，故與同施行細則第24條第5款：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」毫無關係，故原判決引為論據，其適用法令顯有錯誤。（三）系爭土地上訴人訴請改課田賦，法律並無應於事前提出申請之規定，故被上訴人對納稅義務人課以申報或申請之義務，為增加人民在法律外之負擔，應屬無效。且土地稅法對於稅目變更，並無事前提出申請之規定，只有適用特別稅率，或減免稅額，才有於開徵40日前，提出申請之規定。其次，無論應課地價稅或田賦，均屬底冊稅，如有變動自應由稽徵機關負責依職權調查後，再行核課地價稅或田賦。本件系爭土地核課地價稅，既有錯誤，自應由被上訴人主動更正，不應將錯誤之責任，責由上訴人承擔。況原審法院89年訴字3180號判決，亦肯認土地改課田賦，稅捐機關應主動查證，稅目變更無庸納稅義人提出申請。為此，訴請廢棄原判決關於附表編號1至43號等43筆土地部分，並撤銷該部分之訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。」土地稅法第14條、第22條第1項前段、第40條及第43條分別定有明文。另同法施行細則第26條第1項規定：「依本法第22條規定課徵田賦之土地，主管稽徵機關應依地政機關及農業主管機關編送之土地清冊分別建立土地卡（或稅籍卡）及稅籍冊，按段歸戶課徵。」可知，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定應課徵田賦者外，均應課徵地價稅。
而地價稅之稽徵，是由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定課徵。至於依土地稅法第22條第1項前段規定應課徵田賦之土地，主管稽徵機關則是依地政機關及農業主管機關編送之土地清冊分別建立「土地卡（或稅籍卡）」及稅籍冊，按段歸戶課徵。故而，已規定地價土地，雖原係經主管稽徵機關為田賦之課徵，然若已經主管稽徵機關又改課徵地價稅在案者，因該土地已屬應核課地價稅之土地，故於主管稽徵機關即無該土地係屬課徵田賦之土地卡；是於該土地另有應改課田賦情事時，因該情事係屬有利於納稅義務人，且為納稅義務人所支配範圍之事實，故本於當事人協力義務之精神，固應認應由納稅義務人提出改課田賦之申請；惟因關於此種情形，土地稅法並無如同法第41條針對得適用特別稅率用地，課予其土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請之義務，且土地稅法及相關法令亦無關於此類申請之相關程序規定，自應認當事人若已有向主管稽徵機關表示應課徵田賦之意思者，即屬此所稱改課田賦之申請。
（二）經查，本件原審判決以上訴人未就如附表編號1至43號之土地（下稱系爭土地）申請改課田賦等語，而維持被上訴人所為核課91年度地價稅之處分，固非無見。惟查，系爭土地均屬行為時土地稅法施行細則第21條第1項所稱之農牧用地、林業用地及適用林業用地管制之暫未編定地一節，為原審所確定之事實，故本件自與同施行細則第22條第2款及第24條第5款之規定無涉，先予敘明。又於被上訴人為本件91年地價稅核課處分前，上訴人即曾於90年12月14日提出申請書，雖其主旨是請求退還歷年誤徵之地價稅，然其理由中，除援引土地稅法第22條第1項規定外，並明白表示系爭土地地目有林地、建地、旱地．．．等，大都非課徵地價稅範圍，被上訴人未查明使用情形發單核課地價稅，顯非適法等語，有該申請書在訴願卷可按；故依上開所述，該申請書似非不可認屬上訴人就系爭土地為改課田賦之申請，是就系爭土地應否改課田賦一節，似非如原審所認定之上訴人對之並無「申請」情事，則原審判決未就系爭土地實質上是否符合課徵田賦之實體要件為審究，僅以上訴人未就系爭土地「申請」改課田賦，即駁回上訴人在原審關於系爭土地部分之訴，自有判決不備理由之違法，並其違法又與判決結論有影響，是上訴意旨據以指摘，即堪採取。又因關於系爭土地是否符合課徵田賦要件之實體事實，原審判決均未認定，故本院並無從自為判決，是上訴意旨求為廢棄，即有理由，爰將原判決駁回上訴人在原審其餘之訴部分廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年12月21日
書記官張雅琴