裁判字號：最高行政法院95年判字第2153號判決
裁判日期：民國95年12月21日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第02153號上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○被上訴人享昌貿易股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 陳榮俊 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年9月12日臺北高等行政法院93年度簡字第1049號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，依行政訴訟法第235條之規定，固須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。但原判決所持之法律見解若與本院已往判決先例相違背者，上訴即具有原則上之重要性，其上訴應予許可。又營業人之「借牌營業」行為，依本院已往裁判先例所持之法律見解，均認其涉及稅捐違章，而原判決卻在本案中諭知不予補稅及處罰，顯與本院之先例不合，全案自屬具有「原則重要性」，本件上訴應予許可。而行政訴訟法第251條第2項復明定，本院在調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束。因此本院對提起上訴之高等行政法院簡易判決為形式上審查，而發現其判決理由有違法之處者，縱令上訴理由對原判決違反之重要法律原則具體內容，記載不夠詳細，本院仍應依審查結果，逕為實體判決。另外原判決認定事實與卷內之證據資料不符，且與日常經驗法則有明顯之衝突者，亦屬判決適用法令顯有錯誤，爰在此先行敘明之。
二、本案原判決在經過準備程序後，本諸卷證內之事證認定：本件被上訴人於89年間借用鑠寶有限公司（下稱鑠寶公司）牌照，委由昇泰報關行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進口一批泰國製成衣，並由鑠寶公司開立1張總額計282,720元之系爭發票給被上訴人，上訴人據以認定被上訴人顯有未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠寶公司開立之系爭發票乙紙作為進項憑證，扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅14,136元外，並按其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額282,720元處以5%罰鍰計14,136元。惟依財政部72年11月25日台財關字第27648號函與76年11月4日台財關字第760226237號函所釋示，財政部肯認「代為進口」之實務存在，並非認「委託代為進口係屬違法行為」。就本案而言，進口作業係由被上訴人以自己費用委託報關行辦理，惟進口名義人為鑠寶公司，是無論進口貨物之形式或實質結果均歸屬於鑠寶公司而與被上訴人無涉，被上訴人僅係受鑠寶公司之託代為辦理其進口程序而已。況且被上訴人亦自進口名義人取得系爭發票，並無逃漏稅捐行為。是故，本件被上訴人所謂之借牌行為，實係經鑠寶公司同意，以其名義辦理進口貨物之行為，而屬委託辦理進口貨物之性質，應屬前開財政部函示「代為進口」之範疇，難認係違法行為。再查，我國加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）於74年修法方改採「加值型營業稅制」，以利於前後手之勾稽，是以被上訴人僅能取得由進口商開立之發票，方得使雙方皆符合上述法令之規定。倘上訴人認為被上訴人在本件情況下係未依規定取得憑證，則依規定應取得之憑證究指何而言？上訴人所稱鑠寶公司非被上訴人之「實際交易對象」，是否指被上訴人之「實際交易對象」為國外銷貨商？則未具有進出口廠商資格者委託進出口廠商輸入所需貨品，又應如何處理，是否由上訴人另行斟酌之？況本件被上訴人業替鑠寶公司代繳營業稅，若上訴人不准被上訴人借牌，則是否有違財政部上開函釋之見解？相同案件，亦有財政部於92年7月28日以台財訴字第0920028175號訴願決定，將原處分撤銷，責由原處分機關另為處分。從而，原處分機關以鑠寶公司僅係代為進口，尚非為實際進口貨物收受者，乃核定補徵營業稅14,136元外，並按其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額282,720元處以5%罰鍰計14,136元，其中所謂「借牌」是否屬違法行為？倘屬違法，是否均成立稅捐稽徵法第44條所規範「應自他人取得憑證」中所稱之「憑證」？上訴人並未能予以說明，被上訴人據以指摘，於法尚非無據，原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，而判決撤銷訴願決定及原處分，並著由上訴人另為適法之處分。
三、本件上訴意旨略以：本件所爭執者為被上訴人以非交易對象鑠寶公司開立之系爭統一發票作為進項憑證，其進項稅額14,136元是否屬營業稅法第19條第1項第1款規定不得持以扣抵銷項稅額之範圍，尚非原判決認為被上訴人在本件情況下應取得之憑證為何？「借牌」是否屬違法行為？倘屬違法，是否均成立稅捐稽徵法第44條所規範「應自他人取得憑證」中所稱之「憑證」。又 余見輝 、 李瑞梅 夫妻二人分別係昌路達公司及被上訴人之實際負責人及會計。依鑠寶公司實際負責人 孫德孚 於法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）所作筆錄、李瑞梅於海調處及市稅處稽核科所作筆錄可知，鑠寶公司並非實際進口貨物之人，則被上訴人自無向鑠寶公司進貨之事實，其取得鑠寶公司開立之系爭發票作為進項憑證，並扣抵銷項稅額，違章事證明確。原判決率予撤銷原處分，有判決不適用法規或適用不當之違法。至於財政部92年11月25日台財關字第27648號函釋與76年11月4日台財關字第760226237號函釋所釋示，係指免稅單位委託國內廠商代為進口免稅物品免徵進口稅捐，與被上訴人本件違章情事尚屬有別。是依財政部91年3月21日台財稅第0000000000號函釋意旨，本件被上訴人應以自己名義自海關取具進口完稅單據，作為「對外營業事項發生應取具之原始憑證」。原審法院未依職權就裁判前提之事實證據詳予究明，逕將原處分及訴願決定予以撤銷，除有判決不備理由外，認事用法亦有違誤，爰請廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴等語。
四、被上訴人上訴答辯意旨則謂：本案之法律事實並不具有財政部83年7月9日台財稅第000000000號函令所規範之特徵，自未充分該類型案件之構成要件要素，則依平等原則，自應為差別待遇。查鑠寶公司為進口名義人，故取得進口報單，本件被上訴人則依法取得進口商鑠寶公司所開立之憑證，符合加值型營業稅制之精神，並依法給予下游大賣場憑證，與借牌營造不同，上訴人不察，而為同一處理，適用法律難謂適法。再者，本案並無稅捐逃漏或稅捐規避之利益，亦未妨礙稅捐行政資料勾稽之目的，自無可罰性之可言，原判決並無違背法令之處等語。
五、本院按：㈠在本案中為上訴人及被上訴人雙方所不爭執之客觀事實為；
被上訴人於89年間借用鑠寶公司之牌照，以該公司名義，自香港進口成衣一批，金額計282,720元（不含稅），並委由昇泰報關行辦理報關手續，而向財政部基隆關稅局五堵分局繳納進口營業稅，取得該海關開立予鑠寶公司之進項憑證，再由鑠寶公司開立系爭發票（稅前金額與上開進口金額一致），作為被上訴人之進項憑證，再將其上之稅額列為進項稅額，據以扣抵其銷項稅額。
㈡上訴人查獲上情後，則以被上訴人未依規定取得實際交易人
之進項憑證，該進項憑證依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得申報扣抵銷項稅額，而對之補徵營業稅14,136元，並以其未依規定取得海關開立之憑證為由，依稅捐稽徵法第44條之規定，處以憑證金額282,720元5%之罰鍰14,136元。
㈢而原判決認定上訴人作成之補稅及裁罰處分違法，其所持之
主要理由，不外是引用財政部72年11月25日台財關字第27648號函釋與76年11月4日台財關字第760226237號函釋，認為本案屬於「代為進口」（即被上訴人代鑠寶公司進口上開成衣，再由鑠寶公司出售予被上訴人）之情形，依上開二函釋意旨所示，為「合法行為」，不應受到處罰等語。
㈣但查：
⒈營業稅法第3條對「銷售」行為有明文之定義，其第2項第
3款明定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者」（類似民法債篇之行紀契約），視為「銷售貨物」。
但沒有規範「營業人用『委託人本人』名義，購買貨物交付與委託人者」（類似民法債篇中授與代理權之委任契約）亦視為「銷售行為」，從此可知，代理他人締結銷售契約者，視為委任人自己之銷售行為，而受任人僅以其提供之勞務，視為勞務銷售，而按其報酬金額計算銷項稅額。
⒉而「進口」本來即是購入行為，但因為消費稅之課徵，依
國際共同遵行之法理，採取消費地主權原則，因此向國外出售貨物而出口者不得向外國之購貨者收取消費稅，所以自己已向前手繳納之進項稅款也可以向出口國政府要求退稅。而進口者則須在進口時向進口國海關繳納營業稅，並以此稅款當成進項稅額，等到將來銷貨而有銷項稅額產生時，再用以扣抵。其與上述為他人購貨之情形類似，是以上述規定內容當然可以類推適用到「進口」之情形。而原判決引用之上開二函釋，其所提及之「代為進口」情形，自然是指以「委託人本人名義」而進口者，因為若是以行紀形態，由行紀人以自己名義為之者，則類推適用營業稅法第3條第2項第3款之結果，應視為行紀人之銷售行為。
⒊但是以上二種交易形態（行紀或有代理權之委任），其重
要事實特徵在於：實際為在市場上進行交易活動者（不管是以自己名義或以他人名義），本身對購入之貨物並無負擔價格風險之意思，真正負擔價格風險者為「自己為沒有在市場上活動，而委請他人處理」之委託人。
⒋原判決在本案中認定被上訴人為有代理權之受任人，而受
鑠寶公司之委任，以鑠寶公司之名義，進口該批成衣，然後再由鑠寶公司出售該批成衣予被上訴人。此等事實認定有違經驗法則，明顯與經濟之實質不符。因為該批成衣並非鑠寶公司打算銷售者，自始至終即為被上訴人自行進口、支配控管，並為其自身之利益而處分該批成衣。是以上開認定顯屬「扭曲」事實而有違日常經驗法則。實則連被上訴人在訴狀中都自承其與鑠寶公司間是「聯合行為」云云，從未否認進口購入之成衣，由其出售並自負市場價格波動之風險。反而是鑠寶公司負責人自承對該批進口之成衣毫無實質經濟利害（見訊問筆錄）。
⒌何況原判決既認被上訴人合法向鑠寶公司購入上開成衣，
並無違法，則原補稅及裁罰處分均失所附麗，只須將原處分及訴願決定撤銷即可，為何又須將案件發回原處分機關更為適法處理，其前後理由亦顯有矛盾。
⒍原判決尚質疑：「若認被上訴人在本件情況下係未依規定
取得憑證，則依規定，應取得之憑證究指何而言？若鑠寶公司非被上訴人之實際交易對象，是否指被上訴人之實際交易對象為國外銷貨商？又未具有進出口廠商資格者委託進出口廠商輸入所需貨品，應如何處理？況且被上訴人已替鑠寶公司代繳營業稅，若不准被上訴人借牌，則是否有違財政部上開函釋之見解」云云。但本院認為：
⑴進口者應取得之憑證為海關發給之納稅憑證（進口貨物
之營業稅由海關代徵，營業稅法第41條參照）。⑵此處所稱之「實際交易人」，因應營業稅制之設計，應擬制為「財政部基隆關稅局五堵分局」。
⑶有關未具有進出口廠商資格者委託進出口廠商輸入所需貨品之處理方式，本院在前已有詳細之說明。
⑷本案涉及之法律爭點主要在於：被上訴人是否已提出合法之進項憑證，與其有無替鑠寶公司代繳營業稅無涉。
而且本案應該完全沒有上開二函釋適用之餘地。
⒎另被上訴人在本院所提出之答辯內容，仍不足以推翻本院認定原處分合法之判斷結論，茲說明如下：
⑴被上訴人認為，因其也向鑠寶公司索取統一發票，所以
也出現在交易流程中，並無隱匿交易流程之事實（簡言之，其認為一般營業稅違章案件，均是以跳開統一發票之方式隱藏交易流程次數，本案中反而是加多交易流程次數，因為把鑠寶公司也加入交易流程中），此點固屬事實。但因其沒有取得擬制之「實際交易者」（海關）開立之憑證，依現行營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得扣抵進項稅額，所以必須補稅。本院承認現行營業稅法第19條第1項第1款之規定具有高度之技術性，並且隱含懲處效果，但法院仍須尊重。
⑵被上訴人認為，本案與「借牌營業」之情形不同，但依
上所述，雖其事後形式上有再向鑠寶公司買入該批成衣，但就前進口階段而言，仍屬「借鑠寶之牌營業」。
⑶被上訴人認為本案情節無實質違法性，而本院認為其沒
有造成漏稅結果，但對稅政管理上仍有一定之衝擊，原處分既然只處以行為罰，尚無處罰過當可言。
⑷被上訴人認其已取得正確之進項憑證，但前已言之，本案之正確進項憑證為海關開立之完稅證明文件。
㈤實則本案真正有意義之法律爭點，訴訟兩造均未提出，而依
本院所見乃是在於：國家在設計營業稅制時，打算利用加值型稅制之前後勾稽作用，一併便利所得稅之稽徵（這也正是為何所得稅法上經常用營業收入來推計稅基之主要原因，因為營業收入有營業稅之資料可供查核），因此不希望有交易流程遺漏在營業稅的勾稽體系之外，而將跳開發票之情形也認為違反營業稅法。但在社會商業活動中，很多商業主體不是真的想逃漏營業稅，甚至也沒有打算隱藏交易流程，而是因為其他規避經濟或行政管制之考量，而迫不得已隱藏自己之交易流程，例如本案中之被上訴人之所以借用鑠寶公司名義進口貨物，實係因其以自己名義進口有困難，其事後也出現在交易流程中（以向鑠寶公司取得統一發票之方式呈現）。在此情況下，以稅捐違章對其加以補稅及處罰，是否合適，才是本案中真正有意義之爭點。不過因為營業稅法第19條第1項第1款之規定，使在本稅部分，無法扣抵非實際交易人之進項憑證，而本案又未課予漏稅罰，只課予以行為罰。在此情形下，此等實證法尚未與憲法價值直接明顯衝突，而仍有其規制作用，而為本院所應遵循之法規範。
㈥總結以上所述，上訴意旨指摘原判決違法，雖其論述未必妥
適，但求為廢棄，並駁回被上訴人在原審之訴之請求結果，則為有理由，爰將原判決予以廢棄，並駁回被上訴人在原審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月21日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年12月21日
書記官阮桂芬