裁判字號：最高行政法院90年判字第1299號判決
裁判日期：民國90年07月26日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十年度判字第一二九九號
原告甲○○
己○○戊○○庚○○辛○○乙○○丙○○丁○○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十二日台八十八訴字第一八三七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實緣本件被繼承人 葉友治 於民國八十三年六月四日死亡，原告等為其繼承人，於八十四年二月十五日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人死亡前三年贈與新臺幣（下同）一五、○○○、○○○元及存款二○二、三九五元等計一五、二○二、三九五元，被告核定遺產總額一九八、七四七、七一八元，遺產淨額一五三、九三九、三二六元，應納稅額六四、九○四、五九九元，並以其漏報遺產稅額四、一七三、九九六元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰四、一七三、九九六元。原告等就被繼承人死亡前三年內贈與、死亡前未償債務應再准扣除三八、四六五、七一八元及罰鍰部分不服，並主張適用民法第一千零三十條之一，請求扣除夫妻剩餘財產差額一半之金額，申經復查結果，除准予追認扣除夫妻剩餘財產差額平均分配之金額一二、五六一、八一九元，罰鍰併予變更為四、一七三、九九五元外，其餘未准變更。原告等就繼承人死亡前三年內贈與、死亡前未償債務、罰鍰及行政救濟加計利息部分，向財政部提起訴願。該部就加計利息部分另案移請被告依復查程序處理，其餘部分均予決定駁回。原告等仍為不服，提起再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略以：
壹、關於被繼承人葉友治死亡前三年內贈與一五、○○○、○○○元部分：
一、被繼承人生前與 陳肇崇 、 葉春鎰 、 李義勇 合夥購買土地，計十六筆，此有兩份共同承購不動產書面約定影本附卷可稽。所購買之不動產其明細臚列於后：
地號取得所有權登記日期登記名義人臺北縣三重市○○段○○○○號八十二年九月十五日葉友治、 葉替鎰 臺北縣三重市○○段○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年九月十五日葉友治、葉替鎰臺北縣三重市○○段一二五一之一地號八十二年三月十日葉友治、陳肇崇臺北縣三重市○○段○○○○○號八十二年三月十日葉友治、陳肇崇臺北縣三重市○○段一二七三之五地號八十二年三月十日葉友治、陳肇崇臺北縣三重市○○段一二七三之七地號八十二年三月十日葉友治、陳肇崇臺北縣三重市○○段一二七五之二地號八十二年二月廿一日葉友治、陳肇崇臺北縣三重市○○段一○六二之一地號八十二年二月廿一日葉友治、陳肇崇臺北縣三重市○○段一一八之八地號八十二年九月十六日 陳賴秀珠 、葉春鎰臺北縣三重市○○段一一八一之二四地號八十二年九月十六日陳賴秀珠、葉春鎰
被繼承人生前與友人共同出資所購買之土地，依各合夥人之出資額度，分別出名登記為所有權人，且以共有之狀態完成登記（其中陳賴秀珠係合夥人陳肇崇之妻，其應有部分應歸於陳肇崇；李義勇則為隱名合夥人，其應有之權利依附在被繼承人之應有部分權利中）。
二、被繼承人生前提供不動產向臺北縣三重市農會溪美分會（下稱溪美分會）貸款一○、○○○、○○○元，加上其他存款共一五、○○○、○○○元，於八十二年十一月十七日轉帳至原告丁○○○於溪美分會之二二六五一支票帳戶，乃被繼承人為便於支付購地價款，借用原告丁○○○之支票存款帳戶所為之行為，並非贈與，有交易明細表及支票影本附卷可稽。被告認此係被繼承人死亡前三年內之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，實是誤解，據此而為罰鍰處分，自無理由。
三、被告及訴願決定機關雖謂臺北縣三重市○○段一一八一之八、一一八一之二四地號土地未登記在被繼承人名下，及被繼承人係買主又係賣主等情事，而認為該一
五、○○○、○○○元與購地款無關，顯有誤會。惟該二筆土地之買賣契約書文首已明白表示買主係陳賴秀珠及被繼承人葉友治，賣主係 葉守正 、 葉欲惠 、 葉阿景 、 郭況 ，契約之後「立約人」處亦為相同之載明，價金亦是陳肇崇、被繼承人葉友治方面應給付與賣方，被繼承人係土地買受人，實是無庸置疑之事實；而所謂「保證人」之載明，或許是買賣兩方其他約定，或許是買賣兩方當事人不諳法律之結果，惟均不足動搖被繼承人係土地買受人之事實。
四、訴願決定機關謂「與該宗土地第三次付款相關者為ＢＦ0000000、ＢＦ0000000、ＢＦ0000000、ＢＦ0000000，惟其金額流向案外人 楊秀清 （非賣主），其餘付款亦流向楊秀清，是從資金流向而言，亦不足證明係被繼承人葉友治借票購地之事實」云云；惟所謂前揭票據金額之流向，並非被繼承人葉友治等買地之人所得左右，葉友治等為購地支付價金，該等票據亦經賣主葉守正、葉欲惠、葉阿景、郭況等收受並兌現，即已完成買受人之支付價金義務，賣主欲將價金轉給何人，或將票據轉給何人，均非被繼承人所能置喙，訴願決定機關徒以該等票據金額流向楊秀清，而謂無「借票購地」之事實，實乏立論基礎。
貳、關於被繼承人葉友治死亡前未償債務應扣除三八、四六五、七一八元部分：
一、被繼承人生前與友人共同出資購買土地，惟李義勇部分乃是隱名合夥，其應有部分依附在葉友治名下，如前所述。李義勇之出資係以轉帳方式給付，此可對照交易明細表、葉友治之存款存摺及李義勇臺北縣三重市農會活期儲蓄存款存摺，即可明瞭。雖前述交易明細表及存摺所顯示出之匯款金額僅二千多萬元，惟從合夥購地契約之載明可知，李義勇確有出資購買土地，並佔有一定股份，其與原告業於八十五年二月十二日作成調解書並經法院核定，依民事訴訟法之規定，與訴訟上和解有同一效力，原告等負有依調解內容履行移轉土地所有權與李義勇之義務，故李義勇之出資額三八、四六五、七一八元應准予自遺產總額中扣除。
二、陳賴秀珠所稱仁義段一一八一之八、一一八一之二四地號土地係其個人承購登記，並無與外人合夥，所言並不符實。查該二筆土地所有權人登記於葉春鎰與陳賴秀珠名下，二人應有部分為各二分之一，可以證明。
參、綜上所述，被告及一再訴願決定機關認事用法顯有違誤，請判決併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
壹、關於被繼承人死亡前三年內贈與配偶一五、○○○、○○○元及罰鍰部分：
一、依原告提示之不動產買賣契約書及付款證明等文件，其買賣標的坐落臺北縣三重市○○段一一八一之二四、一一八一之八地號土地，買主為陳賴秀珠及被繼承人葉友治，惟查閱土地登記簿謄本記載，並未登記於被繼承人葉友治名下。次查被繼承人葉友治既為買主，復於保證人及立約人賣主處簽章，且於各次支票明細賣主收到（款）人處簽章，難以釐清究竟係買主或賣主或仲介人或保證人之角色。又查原告丁○○○開立支票支付上開土地價款，惟土地既未登記於被繼承人葉友治名下，自難認係葉友治之借票購地行為，而係原告丁○○○與案外人間之另一交易行為，與被繼承人葉友治生前之贈與行為無關，原告主張委無可採。
二、原告提示所支付之ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號及ＢＦ0000000號等八紙付款票據，其中與該宗土地等三次付款相關者為ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號、ＢＦ0000000號，惟其金額均流向案外人楊秀清（非賣主），其餘付款亦流向楊秀清，是從資金流向而言，亦不足證明被繼承人葉友治借票購地之事實。又民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變動者，非經登記不生效力。」上開二筆土地係登記於陳賴秀珠及葉春鎰名下，被告信賴該登記事實，反駁葉友治有借票購地情事，應符合公信原則，是上開資金流向應係原告丁○○○與案外人間之另一交易行為或借貸行為，與本件單純之贈與行為無關。又贈與行為實質上雖有使受贈人增加財產之結果，惟受贈人若即行處理，例如轉借貸、轉投資或償還債務，就銀行存款帳上而言，無法自表面看出實質財產之增加，此情形與遺產及贈與稅法第四條所定之贈與並不違背，況動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭金額既以配偶丁○○○名義存入，復為丁○○○所支用，核係實質贈與，被告以該項贈與符合遺產及贈與稅法第十五條規定，列為被繼承人死亡前三年內之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，歸課遺產稅應無不當。
貳、關於被繼承人死亡前未償債務扣除額三八、四六五、七一八元部分：
一、原告於復查時主張包含李義勇之合夥人分批承購十六筆土地，其中因債務查封承受取得、向國有財產局承買以及其後各批之購地，究竟李義勇如何出資，其各批出資金額若干，被繼承人與李義勇兩當事人間又如何約定，其資金之往來流向均無明確事證。次查其所提示之合夥購地契約書：（一）與原查時所提示之契約書不合，原查時之契約書並無李義勇之簽章，可證其為事後補作。（二）兩份契約書僅簡略記載同立契約人姓名、股款及地號，究竟各人應出資若干，應付款方式、時間以及應以何人出名登記為何筆土地之所有權人，均未明確記載；又李義勇股權為六分之一及十分之一，並未明確記載係隱名合夥在被繼承人名下之六分之一及十分之一。（三）其中以陳肇崇、被繼承人葉友治、葉春鎰、李義勇合夥購地契約書中，陳肇崇並未簽章，又綜觀全卷並無陳肇崇有關資料，原告等亦未說明其身分，其合夥契約難以採據。復核原告所提之資金流程，其中八十二年十月十八日轉帳二、四○○、○○○元、八十二年十一月十七日轉帳八、三九二、二四四元、八十三年二月二日轉帳三四○、○○○元、八十三年二月十四日轉帳一、○○○、○○○元、八十三年三月十四日及五月十三日各轉帳一、五○○、○○○元，其受款人均為丁○○○而非被繼承人；另八十一年八月十八、十九日轉帳二、○○○、○○○元及五○○、○○○元、八十二年十月二十八日轉帳五、○○○、○○○元，固有入被繼承人臺北縣三重市農會活期儲蓄存款第○○三六四五帳號，惟其合計金額僅七、五○○、○○○元，與原告主張之未償債務三八、四六五、七一八元顯不相當。至於原告所提示臺北縣三重市調解委員會之調解書，查其調解日期八十五年二月十二日，距被繼承人死亡日相差達一年半之久，不合一般經驗法則，且前開調解為李義勇與原告之一丁○○○二人所為，是否已經全體繼承人同意，又雖其所載調解內容只需雙方意思表示一致即成立，惟其事實之有無，仍應依調查事證而為准否之依據；又民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，鈞院六十二年判字第二五二號著有判例。而本件被繼承人對李義勇是否負有移轉十四筆土地部分應有部分之義務，該十四筆部分土地應有部分之價值是否即等於三八、四六五、七一八元，李義勇如何對被繼承人擁有三八、四六五、七一八元債權之資金流程，均未經原告等提出明確佐證，徒以李義勇存款存摺有匯款二千多萬元，即主張有未償債務三八、四六五、七一八元，要無可採。又三重市○○段一一八一之八、一一八一之二四地號土地，雖登記於葉春鎰與陳賴秀珠二人名下，惟該二人應有部分各為二分之一，並不足以證明其與被繼承人有合夥關係之存在；又本案既經買受人之一陳賴秀珠具文聲明其與其他買受人並無合夥關係，亦未簽訂原告所稱之不動產買賣契約書，該二筆應有部分土地係其個人承購登記在案，是所訴不足採。
參、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。理由
壹、關於被繼承人死亡前三年內贈與及罰鍰部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依規定辦理遺產申報」，行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條第一項第二款及第二十三條第一項分別定有明文。次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為同法第四十五條所明定。
二、本件被繼承人葉友治於八十三年六月四日死亡，原告為其繼承人；被繼承人於八十二年十一月十七日將其所有款項一五、○○○、○○○元轉入其配偶即原告丁○○○帳戶；原告於八十四年二月十五日辦理遺產稅申報時，未就此筆款項為申報為被繼承人之遺產等情，為訴辯雙方所不爭，且有交易明細表、遺產稅申報表附於原處分卷可稽。因被告認前開款項應視為被繼承人死亡前三年內對丁○○○之贈與，除將其列入遺產總額，核課遺產稅外，並處原告所漏稅額一倍之罰鍰。原告不服，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節據為爭執。經查：
（一）依原告所提附於原處分卷之不動產買賣契約書及付款證明等文件所載，被繼承人葉友治乃該不動產之買受人，惟其又於「保證人」及「立約人賣主」（即出賣人）欄內簽章，且於各次付款支票明細之「收到人」（即收款人）欄簽章，其具有多重性質上不能併存之身分，核與常理有違。另依原告所提出之不動產買賣契約書（立契約書人載為陳肇崇、葉友治、葉春鎰、李義勇，未載出賣人者），其買賣標的物包括（臺北縣三重市○○○段一一八一之二四、一一八一之八地號等八筆土地；原告提出之另紙八十二年五月十四日所簽訂不動產買賣契約書，其立約之買受人載為陳賴秀珠、葉友治，而買賣標的物則為坐落臺北縣三重市○○段一一八一之二四、一一八一之八地號土地。就坐落臺北縣三重市○○段一一八一之二四、一一八一之八地號土地言，此土地為兩件買賣契約之標的物，其買受人除葉友治外，於兩紙契約竟有不同，實有悖常理。是本件被繼承人是否有買受此項不動產，即非無疑。
（二）原告所述之買賣契約之標的物為坐落臺北縣三重市○○段一一八一之二四、一一八一之八地號土地，買受人為陳賴秀珠及被繼承人葉友治。惟觀之此二筆土地之登記簿謄本所載，此二筆土地嗣移轉登記為陳賴秀珠及葉春鎰二人所有，被繼承人葉友治並未經登記為所有權人。又依原告所述，上開土地價款係由原告丁○○○簽發支票支付，惟被繼承人既非前開土地之所有權人，其原無給付價金之義務，則此項簽發支票付款之行為自難認係被繼承人因為購地而向原告丁○○○借用支票用以支付價金。
（三）苟葉友治係依轉帳予丁○○○，而由丁○○○簽發支票予土地出賣人之方式支付買賣價金，則葉友治應轉帳之金額應與丁○○○所簽發之票面金額相當，始屬合理。惟依原告所提出之丁○○○簽發之支票影本及不動產買賣契約書加註之支票明細表觀之，原告丁○○○於其所述之本件土地交易，共簽發支票十一紙用以支付買賣價金，其票面金額共二四、一七二、○○○元，而被繼承人轉帳予丁○○○之金額為一五、○○○、○○○元，二者數額並不相符，是亦難認被繼承人之轉帳一五、○○○、○○○元，即係為支付買受土地之價金。
（四）原告提出之不動產買賣契約書中所載之買受人之一陳賴秀珠，於回復被告詢問之聲明書，陳稱其並未簽訂如原告所述之不動產買賣契約書，其買受坐落臺北縣三重市○○段一一八一之二四、一一八一之八地號土地係個人承購，並未與他人合夥等語，亦與原告所主張不同。
（五）基前所述，原告之前開主張並非可採。系爭金額既由葉友治存入丁○○○帳戶，丁○○○又未能證明已返還葉友治，或為葉友治而支出，被告爰認葉友治係將該款項贈與丁○○○，葉友治死亡後，應依遺產及贈與稅法第十五條規定，列入被繼承人死亡前三年內之贈與財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，歸課遺產稅並科處原告罰鍰，揆諸前開規定，並無不合。
貳、關於被繼承人死亡前未償債務扣除額三八、四六五、七一八元部分：
一、按「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。
二、本件原告以被繼承人葉友治生前與友人從事不動產投資，股東包括葉春鎰與隱名合夥人李義勇，共計投資十六筆土地，其中坐落臺北縣三重市○○段一二七三、一二七三之五、一二七三之七、一二五一之一、一○六二之一、一二七五之二地號六筆土地登記於陳肇崇及被繼承人名下，坐落同段一三三四、一三一一、一三○八、一二七○、一二九六、一二六一地號及坐落臺北縣三重市○○段九六一、九六三地號等八筆土地登記於葉春鎰及被繼承人名下，而坐落臺北縣三重市○○段一一八一之八、一一八一之二四地號等二筆土地為被繼承人與陳賴秀珠共同承買，依股東協議登記於葉春鎰名下，登記於被繼承人名下（含李義勇部分）之土地，因李義勇陸續轉帳予被繼承人帳戶金額三八、四六五、七一八元，李義勇為確保權益，案經臺北縣三重市調解委員會調解，被繼承人應依調解書所載移轉十四筆土地予李義勇，此係屬被繼承人之未償債務，應自遺產總額中扣除云云，被告認其主張為不可採，未予扣除，原告乃循序提起行政訴訟，以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）被告向原告所指之合夥人葉春鎰、李義勇及陳肇崇函查合夥購地實情，陳肇崇之配偶陳賴秀珠於八十六年二月二十二日回復稱坐落三重市○○段一一八一之
八、一一八一之二四地號土地係其個人承購登記，並無與外人合夥；葉春鎰於八十六年三月三十一日回復稱原訂契約書業已散失；李義勇則稱其與被繼承人葉友治共同購買坐落臺北縣三重市○○段○○○○○號等十四筆土地，其為隱名合夥人，資金皆透過被繼承人葉友治集資交付買主，其共出資三八、四六五、七一八元，所應分配之不動產即坐落臺北縣三重市○○段一二七三、一二七三之五、一二七三之七、一二五一之一、一○六二之一、一二五七之二等六筆地號土地應有部分各為十分之一，同段一三三四、一三一一、一三○八、一二七○、一二九六、一二六一地號及仁愛段九六一、九六三地號等八筆土地應有部分各為三十六分之一，上開不動產業於八十五年二月十二日經雙方調解成立，俟原告辦畢繼承登記後，應移轉至其名下等語。惟葉春鎰未說明出資額及土地分配情形；李義勇則未提出合夥購地之契約書，亦未就其出資額提出事證，此有三紙聲明書附於原處分卷可稽。綜觀葉春鎰及李義勇之說明，並無法就原告等主張之事實證明為真實，且其合夥究竟購買十六筆土地或十四筆土地，原告等與李義勇主張亦不一致。又本件契約之真實與否，除前已述者外，另觀之原處分卷附之被繼承人與葉春鎰、李義勇於八十三年四月十三日簽訂之不動產買賣契約書二紙，其於原查時所提出者，並無李義勇之蓋章，其於復查後所提出者則有之，其真正即有可疑。又兩份契約書僅簡略記載同立契約人姓名、股款及地號，究竟各人應出資若干，應付款方式、時間，以及應以何人出名登記為何筆土地之所有權人，被繼承人與李義勇二人間如何劃分權利義務等事項，均未明確記載；又李義勇之股權雖載為六分之一及十分之一，惟並未明確記載係隱名合夥在被繼承人名下之六分之一及十分之一，況其所載內容與所附臺北縣三重市調解委員會之調解書所載土地及應有部分亦不相符。再者，陳肇崇、被繼承人葉友治、葉春鎰、李義勇合夥之購地契約書中，陳肇崇並未簽章，綜觀全卷亦無陳肇崇有關資料，是其合夥契約難以採據。
（二）原告主張李義勇陸續轉帳予被繼承人帳戶金額三八、四六五、七一八元一節，依原處分卷內原告所提交易明細月報表所載李義勇之付款資金流程，其中八十二年十月十八日轉帳二、四○○、○○○元、八十二年十一月十七日轉帳八、
三九二、二四四元、八十三年二月二日轉帳三四○、○○○元、八十三年二月十四日轉帳一、○○○、○○○元、八十三年三月十四日及五月十三日各轉帳
一、五○○、○○○元，其受款人均為丁○○○而非被繼承人；另八十一年八月十八、十九日轉帳二、○○○、○○○元及五○○、○○○元，八十二年十月二十八日轉帳五、○○○、○○○元，縱係轉入被繼承人臺北縣三重市農會活期儲蓄存款第○○三六四五帳號，惟其合計金額僅七、五○○、○○○元，與原告等主張之未償債務三八、四六五、七一八元顯不相當，難以證明李義勇係以此項款項支付因隱名合夥購買土地之價金，亦即僅憑該三筆資金，不足以證明被繼承人生前對李義勇負有三八、四六五、七一八元之債務。
（三）依原告所提出之臺北縣三重市調解委員會之調解書，因其調解內容只需雙方意思表示一致即成立，其是否真實，仍有調查餘地，非可徒憑調解書之作成，遽認原告所主張被繼承人對李義勇負有前開債務一節為真。
（四）基前所述，本件原告此部分主張並無可採，尚難認被繼承人有本件三八、四六
五、七一八元之未償債務，原處分未自遺產總額中扣除此項金額，自無不合。
參、綜上所述，本件原處分核無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨求併予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中華民國九十年七月二十六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官廖宏明法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年七月二十六日