裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第680號判決
裁判日期：民國95年01月18日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00680號原告甲○○被告嘉義市稅捐稽徵處代表人乙○○處長上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國94年6月17日府法字第0940210727號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣訴外人 李政隆 所有坐落嘉義市○○○段湖內小段134地號農地（下稱系爭土地），前經台灣嘉義地方法院民事執行處90年度執宇字第3766號強制執行拍賣，於民國（下同）91年1月4日執行拍賣時，因無人應買，而由債權人 洪國陽 聲明以新台幣（下同）1,532,000元承受，嗣承租人 李建男 以同一價格主張優先承買在案，被告乃按一般稅率計課土地增值稅349,947元，並以91年1月14日嘉市稅財字第09170016442號函台灣嘉義地方法院民事執行處代為扣繳，並經上開執行法院於91年6月25日實施分配繳納完畢。嗣原告94年2月16日以系爭土地應適用89年1月6日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行後之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額為由，申請被告重新核課土地增值稅，並將差額退還上開執行法院重新分配；經被告以94年4月1日嘉市稅土字第0940003700號函否准所請；原告不服，提起訴願，經遭不受理決定；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告應就訴外人李政隆所有嘉義市○○○段湖內小段134地
號農地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核課土地增值稅之處分。並自拍定人代為繳納稅款之日（即91年7月4日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。因此：
㈠依該法條項之規定，土地稅法施行細則及土地稅減免規則均
未作相當之規定，故符合該法條項之規定者，稽徵機關應本於職權為之，不待人民之申請。於執行事件，稽徵機關於執行法院通知核算土地增值稅時，自亦應依職權為之。倘稽徵機關於法院通知時，漏未依土地稅法第39條之2第4項規定為核算，事後提出申請，僅在促請稽徵機關注意應依土地稅法第39條之2第4項規定核計土地增值稅，而「不發生行使退稅返還請求權」之法律效果，應為法理之當然解釋。故核其性質，乃在撤銷原應稅之違法處分，更為適法之行政處分，以實依法行政之要求。
㈡次查，89年1月6日修正施行「前」所謂農業用地何所指？當
時之法律無明文。參照司法院釋字第566號解釋謂：「所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』;立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。」故符合前開解釋者，即係89年1月6日土地稅法第39條之2第4項所指「農業用地」。
㈢至所謂「作農業使用」何所指？參照農業發展條例第3條第l
項第12款規定，係指「農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用」而言。故符合司法院釋字第566號解釋之農業用地，而為農業發展條例第3條第1項第12款規定之使用者，於89年1月6日修正施行後移轉之土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，稽徵機關應依職權核算計課應納土地增值稅，不待人民申請。若稽徵機關疏而以一般稅率計課者，應屬違法處分之一種，事後應許稽徵機關依職權或依申請作成合於法律規定之行政處分，此參照行政程序法第117條、第128條規定即明。
二、系爭農地為司法院釋字第566號解釋所解釋之「農業用地」，其使用符合農業發展條例第3條第l項第12款規定，於91年3月6日被執行法院拍賣時，被告不依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅，自屬不當。於原告促其注意不得依一般規定（土地稅法第30條、第31條）核算時，猶不依職權依土地稅法第39之2第4項規定核算土地增值稅，並向法院更正稅額，更屬可議。
三、被告不依土地稅法第39條之2第4項規定，就系爭土地核算土地增值稅應納稅額，係以系爭農地於85年變更使用改課地價稅迄今，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，礙難依所請辦理。惟查，㈠符合農業發展條例第3條第l項第12款規定者，即為依法作農業使用；該法條係列舉規定，並未明文「有課徵地價稅」為未依法作農業使用，因此，被告認系爭農地部分「課徵地價稅」為未依法作農業使用，自屬與法不合。㈡且農地是否依法作農業使用？依農業發展條例第39條第3項規定，係由農業主管機關認定之，被告並非農業主管機關，自無權認定系爭農地未依法作農業使用，因此，被告之認事欠缺法律規定的程式，依行政程序法第112條規定，應屬無效。㈢何況所謂「依法作農業使用」，參照修正前土地稅法施行細則第57條規定，符合該法條規定者，當然屬「依法作農業使用」，故被告以有課徵地價稅認定系爭土地未依法作農業使用，並無法律之依據。㈣農地有無「依法作農業使用」？係屬事實問題，事實問題應依證據證明之，苟無證據，不得推斷應證事實。被告並無任何證據證明系爭農地未依法作農業使用，率以系爭農地課徵地價稅而謂未依法作農業使用，違背證據法則，而有得撤銷之原因。㈤查原課徵田賦之農地，若因所有權變更，而新所有權人未向主管機關申請仍按田賦計課時，稽徵機關依財政部賦稅署93年3月29日台稅中二發字第0930472342號函，及財政部87年4月14日台財稅字第871938989號函釋，應改課地價稅，足見農業用地課徵「地價稅」，非當然未依法作農業使用，尚要有具體事實足證農地未依法作農業使用，始不足適用土地稅法第39條之2第4項規定。財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋亦本此意旨而為闡釋。因此，被告單憑系爭農地係課徵地價稅，即謂未依法作農業使用，自屬擅斷。㈥何況，地價稅之課徵，及土地增值稅之課徵，並非當然相同。例如農地有不可歸責之事由發生而未作農業使用時，原課徵田賦者，應改課「地價稅」，此經財政部87年4月14日台財稅字第871938989號函闡釋有案，相同情形，依農業發展條例第3條第1項第12款規定，認應視為作農業使用。益見不能單憑農業用地課徵地價稅者，即為未依法作農業使用之認定。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、程序部分:㈠按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：
一、．．．八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」為訴願法第77條所明定。
㈡「不論依現行或舊訴願法之規定，得對行政處分不服提起訴
願者，不以受處分人為限，第三人如因行政處分致其權利或法律上利益受損害者，亦得提起訴願。惟該『利害關係人』係以具有法律上之利害關係，換言之，其權利或法律上利益因行政處分而直接受有損害者為限，始得提起訴願，並得因不服訴願決定而提起行政訴訟。」（台北高等行政法院89年度訴字第1181號裁定參照）。「是以須因法律上利益受到侵害之人，始能以利害關係第三人資格就他人之行政處分提起撤銷之訴，若僅有事實上利害關係，而不具備法律上利害關係，自不得任意主張他人行政處分違法侵害其權益而提起行政爭訟。茲所謂『法律上利害關係』之判斷，係以『新保護規範理論』為界定利害關係第三人範圍之基準。如法律已明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，即應許其依法請求救濟。．．．第三人就該行政處分僅能認具有經濟上、事實上之利害關係，尚難認為承攬人之權利或法律上利益直接受有損害，自不得以利害關係人之身分提起訴願或行政訴訟。」（最高行政法院93年度判字第1641號判決參照）。土地稅之核課，依據土地稅法施行細則第42條係向原土地所有權人徵收，如不服核定稅捐處分之救濟，依據稅捐稽徵法第35條納稅義務人亦需應依規定敘明理由，連同證明文件申請復查。經查，本件納稅義務人李政隆並未於法定救濟期間提出復查申請，已屬確定案件。原告乃為債權人，並無從自各相關法律規範得出法律有保障債權人之意旨，且民事法間債權債務關係之滿足，當事人間自得循民事法律途徑解決，與公法上土地增值稅之核課無涉。又被告依據原告申請就訴外人李政隆所有系爭土地更正以一般稅率計課土地增值稅乙案，於94年4月1日以嘉市稅土字第0940003700號函復否准原告之申請，在性質上屬觀念通知，並非行政處分。故本件之訴訟，當事人並非利害關係人其對於非行政處分提起行政訴訟係屬不適格。
二、實體部分:㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」分別為土地稅法第39條之2第1、2、4項所明定。
㈡又按「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第
4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：㈠．．．㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年01月28日未作農業使用者。」為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函所釋示在案。
㈢土地稅法第39條之2第4項所定原地價，計算漲價總數額，課
徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。系爭土地於77年即有未辦保存登記之房屋，81年間出租予訴外人李建男，足以證明系爭土地上確實建有房屋出租，並未做農業使用。且依據85年稅籍資料查獲其變更使用時即全部面積383平方公尺改課地價稅，當時原地主李政隆亦無異議，換言之，本件系爭土地於89年1月28日修正公布生效前已變更使用用途，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被告否准原告前揭申請，認事用法並無違誤。原告之主張顯係誤認該筆土地符合土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍屬「作農業使用之農業用地」之適用範圍。
理由
一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」故人民提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。
二、本件訴外人李政隆所有前揭系爭土地，前經台灣嘉義地方法院民事執行處90年度執宇字第3766號強制執行拍賣，於91年1月4日執行拍賣時，因無人應買，而由債權人洪國陽聲明以1,532,000元承受，嗣承租人李建男以同一價格主張優先承買在案。被告乃按一般稅率計課土地增值稅349,947元，並以91年1月14日嘉市稅財字第09170016442號函台灣嘉義地方法院民事執行處代為扣繳，經上開執行法院於91年6月25日實施分配繳納完畢。嗣原告94年2月16日以系爭土地應適用
89年1月6日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行後之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額為由，申請被告重新核課土地增值稅，並將差額退還上開執行法院重新分配；經被告以94年4月1日嘉市稅土字第0940003700號函否准所請等情，有原告94年2月16日申請函、被告94年4月1日嘉市稅土字第0940003700號函附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，復經本院調取上開強制執行案卷核閱屬實，自堪認定。
三、次按「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第5條定有明文。查被告就系爭土地所作成之土地增值稅繳款書，記載李政隆（即原所有權人）為「納稅義務人」，有該繳款書影本（詳原處分卷第41頁）附卷可稽，足見訴外人李政隆始為上開土地增值稅處分之受處分人。又「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」分別為土地稅法施行細則第61條及稅捐稽徵法第6條第3項所規定。經查，被告作成系爭土地增值稅處分並通知台灣嘉義地方法院民事執行處就訴外人李政隆應納之土地增值稅額，依稅捐稽徵法第6條規定優先代為扣繳，台灣嘉義地方法院民事執行處即將該增值稅額列入分配表之優先債權扣繳，並於91年6月19日送達分配表予訴外人李政隆，業據本院調取該執行卷核閱無訛。又上開土地增值稅之核定，因訴外人李政隆對之並無不服已告確定。是系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地原所有人李政隆，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人李政隆可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院82年度判字第1339號判決參照）。是原告既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，其提起本件訴訟，揆諸開規定，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。更何況，上開強制執行事件之分配表早於91年6月19日送達原告及訴外人李政隆，並該稅款亦於91年6月25日經由法院分配予被告完畢，倘訴外人李政隆或原告對之有所不服，應於30日內提起訴願，然渠等當時既無不服，則原核定之土地增值稅處分，已經確定，在上開處分未經撤銷或變更前，當事人均應受該行政處分內容之拘束。
四、退而言之，縱認原告有申請被告重新核課系爭土地增值稅之權利，惟按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。
次按「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：一、．．．二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：㈠．．．㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋在案。查該函釋係主管機關對土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項適用疑義所為之釋示，並未逾越母法規範及立法意旨，本院自得予以援用。經查，本件系爭土地於77年即存在有未辦保存登記之房屋，並於81年間出租予訴外人李建男之事實，業據訴外人李建男及李政隆訴訟代理人 李季砡 於前開民事執行程序中陳述綦詳（詳卷附執行卷90年11月30日執行訊問筆錄影本）；再參以被告查獲訴外人李政隆系爭土地因變更使用，乃於85年4月18日以85嘉市稅財字第85405762號函，將系爭土地全部面積383平方公尺改課地價稅，有被告前揭函附於原處分卷可佐（詳原處分卷第47頁），足見系爭土地上確實建有房屋出租，並未做農業使用至明。核與土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」不符，是被告否准原告申請，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張既不可採。則原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人或法律上利害關係人，其向被告申請重核並退稅，顯有欠缺權利保護必要，應無理由；縱認其得向被告申請，然因系爭土地於經執行債權人聲明承受當時，未作農業使用之事實明確，被告以94年4月1日嘉市稅土字第0940003700號函否准原告前揭申請，亦無不合；訴願決定予以維持，尚無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求命被告應就訴外人李政隆所有嘉義市○○○段湖內小段134地號農地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核課土地增值稅之處分。並自拍定人代為繳納稅款之日（即91年7月4日）起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月18日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年1月18日
書記官蔡玫芳