裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2229號判決
裁判日期：民國98年02月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2229號原告宇珩企業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700217890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告機關以原告於民國（下同）92年9至10月間進貨，取具虛設行號栩稜有限公司（以下簡稱栩稜公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）6,000,000元、營業稅額300,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告機關查獲，乃核定補徵營業稅額300,000元，並處罰鍰900,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額300,000元，並處罰鍰900,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告因經營資源回收必須分類乃委由栩稜公司代工處理
（被告誤為進貨）取有合於營業稅法第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額，查與同法第19條及管理帳簿憑證辦法第21條之規定並無不合，有存案之統一發票可以驗證。
⒉原告有提供與栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款
、稅款之銀行存摺等文據供核，已為原處分、復查、訴願所不爭。被告以栩稜公司涉嫌虛設行號，專以出售發票牟取利益，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票扣抵銷項稅額，涉屬虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第引條第5款規定補稅並處罰。但依大法官第337號釋示意旨：稅捐漏稅罰，不僅須行為人構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始可施予處罰，既有進貨事實且將貨款及稅款交予開立發票人，自無漏稅之結果，不得概依51條裁罰。是故，營業人如已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成51條所定漏稅行為。
⒊認定事實須依證據為訴訟案件共通之原則，被告所持證
據：⑴調查函及郵件回執為公文書。⑵刑案移送書未經法院判定前屬於「待證文件」依台北高等行政法院89年度訴字第2761號及91年度訴字第4755號判決，均不能作為認定違法事實的證據。
⒋原處分未依財政部95年5月23日台財稅字第0950435500
號函令相關規定覈實查核取具實證，僅以「虛設行號」論述作為裁罰基礎，其處分顯然證據不足。
⒌原告有進貨（勞務）事實，已由被告查核認定，相關付
款資料亦經被告查核無誤，是原告之進項貨款及稅款既已交予開立發票人，依前揭釋示，已無逃漏稅之結果，被告仍依51條裁罰顯未適法。
⒍縱依被告所指：該項發票係因虛設行號出售取得，但，
既係出售便有對價關係，依台北高等行政法院90年度訴字第6718號判決見解：發票出售價款係以高於營業稅的金額（即發票金額百分之五加上風險貼水）出售，準此：則營業人縱係取得虛設行號之發票，自亦均為已付百分之五稅款之憑證，依前揭大法官釋示之意旨，自亦不構成逃漏稅之結果。至該項稅款有無繳納，依加值型營業稅法之規定，係屬於開立發票人之義務，及管理機關稅捐處之責任，與取得發票人無涉。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、
購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。
⑵原告於首揭期間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之
統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000元，經東山稽徵所查獲，有該所刑事案件移送書（原卷第102頁）、通報函（原卷第
103頁）、統一發票（原卷第19頁至26頁）及臺中地方法院檢察署檢察官起訴書（原卷第112頁）等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額300,000元。原告主張與栩稜公司確有交易事實，已檢送相關文據、合約、付款清單及銀行存摺供核，應依財政部台財稅字第09504535500號令釋辦理等語。
⑶原告雖提示有關文據（原卷第93頁）、合約（原卷第
70頁）、付款清單（原卷第18頁）及銀行存摺（原卷第17頁）等資料影本供核，惟查栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100﹪，有該公司92年度進項來源明細可稽（原卷第116頁）；且依東山稽徵所刑事案件移送書所載，栩稜公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨；又栩稜公司負責人 鄭清和 君對上開犯罪事實業已坦承不諱，有臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第7608號起訴書（原卷第112頁）可稽，且該刑事案件業經臺灣臺中地方法院以97年度訴緝字第179號判決（原卷第181頁）在案；另原告稱係以現金付款，金額在10萬元至120萬元之間，惟所提示支付貨款之現金收據簽收人為 譚冬青 （原卷第11頁），並非栩稜公司之負責人或員工（原卷第94頁）；依所提示資料僅能佐證其有進貨事實，無法證明栩稜公司確為其實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，核無首揭令釋免予補稅處罰之適用，其主張核不足採，原核定補徵營業稅額300,000元並無不合，請續予維持。
⑷系爭虛設行號栩稜公司，於92年6月至12月間取得進
貨不實之「浤榮企業有限公司」及「勝業科技有限公司」等2家營業人統一發票，金額共計214,751,860元（93年未申報進貨金額）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額10,737,593元，並虛開統一發票予「廣萊國際開發有限公司」等17家公司，金額共計343,552,524元，供渠等公司作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額17,177,626元，涉嫌幫助他人逃漏稅，並影響稅捐稽徵之正確性，此有栩稜公司進項來源明細及銷項去路明細資料可稽。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外
，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額300,000元處3倍罰鍰900,000元並無違誤，請續予維持。
⒊綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。又同法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
二、本件被告機關以原告於92年9至10月間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之統一發票銷售額合計6,000,000元、營業稅額300,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告機關查獲，乃核定補徵營業稅額300,000元，並處罰鍰900,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有營業稅稅籍資料查詢作業、營業稅年度資料查詢、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告因經營資源回收必須分類乃委由栩稜公司代工處理，取有合於營業稅法第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額，查與同法第19條及管理帳簿憑證辦法第21條之規定並無不合；又原告已提供與栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款、稅款之銀行存摺等文據供核，依大法官第337號釋示意旨，稅捐漏稅罰，不僅須行為人構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始可施予處罰，既有進貨事實且將貨款及稅款交予開立發票人，自無漏稅之結果，不得概依51條裁罰。是故，營業人如已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成51條所定漏稅行為；原告有進貨（勞務）事實，已由被告查核認定，相關付款資料亦經被告查核無誤，是原告之進項貨款及稅款既已交予開立發票人，依前揭釋示，已無逃漏稅之結果，至該項稅款有無繳納，依加值型營業稅法之規定，係屬於開立發票人之義務，及管理機關稅捐處之責任，與取得發票人無涉；原處分未依財政部95年5月23日台財稅字第0950435500號函令相關規定覈實查核取具實證，僅以「虛設行號」論述作為裁罰基礎，其處分顯然證據不足；爰請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為被告以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額300,000元，並處罰鍰900,000元，是否適法？被告機關以原告於首揭期間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之統一發票8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000元，原告雖提示有關文據、合約、付款清單及銀行存摺等資料影本供核，惟栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100﹪，又栩稜公司負責人鄭清和對上開犯罪事實業已坦承不諱，有臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第7608號起訴書（原卷第112頁）可稽，且該刑事案件業經臺灣臺中地方法院以97年度訴緝字第179號判決（原卷第181頁）在案；另原告稱係以現金付款，金額在10萬元至120萬元之間，惟所提示支付貨款之現金收據簽收人為譚冬青，並非栩稜公司之負責人或員工；依所提示資料僅能佐證其有進貨事實，無法證明栩稜公司確為其實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，並按所漏稅額300,000元處3倍罰鍰900,000元，固非無見；惟查：
（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。
（二）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅000000000號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年
5月23日台財稅字第09504535500號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第10
3條第1項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。
（三）原告主張因經營資源回收必須分類乃委由栩稜公司代工處理，取有合於營業稅法第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額之情，業據原告提供與栩稜公司簽訂之代工合約（原處分卷第70頁）、代工貨單（原處分卷第29-67頁）、付款清單（原卷第18頁）及銀行存摺（原卷第17頁）等資料供核。被告亦承認本件原告係有進貨之事實；再參諸原告於系爭92年9至10月期間，向栩稜公司進貨，統一發票銷售額計6,000,000元，加計營業稅額300,000元，合計為6,300,000萬元，核亦與原告提出於臺灣銀行開戶第000000000000號帳戶存摺影本所示之付款金額相符；足徵原告主張因經營資源回收必須分類乃委由栩稜公司代工處理之事實，堪予採信。
（四）被告雖以本件有刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單可稽；且栩梭公司負責人鄭清和由檢察官偵查起訴後，經臺中地方法院以97年度訴緝字第179號判決（原卷第181頁）在案云云；但查，專案申請調檔統一發票查核清單或分析表，僅係被告機關內部統一發票查核電腦或分析之資料，尚不足證明原告確未與栩梭公司交易；雖栩梭公司負責人鄭清和由檢察官偵查起訴後，經臺中地方法院97年度訴緝字第179號判決徒刑在案；惟本件係被告機關以原告進貨，取具栩梭公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額300,000元，並處罰鍰900,000元；此與栩梭公司負責人鄭清和是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關係；況上開刑事判決係基於認罪協商所為，而本件行政訴訟已據原告提出上揭代工合約、代工貨單、付款清單及銀行存摺等資料，互核亦相吻合，足證其與栩梭公司之訂約交易屬實；尚難執該刑事案件移送及偵審結果，而謂原告係屬虛報進項稅額。
（五）被告另主張原告稱係以現金付款，金額在10萬元至120萬元之間，惟所提示支付貨款之現金收據簽收人為譚冬青，並非栩稜公司之負責人或員工云云；惟本件代工合約係由原告與栩梭公司簽訂，締約雙方均於合約書上蓋用公司大小章，代工貨單右下角亦由栩梭公司核章；是原告主張係由譚冬青出面以栩梭公司名義簽約，栩梭公司係締約交易之相對人，自屬可採。本件付款收據上除有譚冬青之印文外，其旁亦同時蓋有栩梭公司之收款章，尚難執此而否認原告與栩梭公司交易並付款之事實。
五、綜上論述，原告主張本案有進貨之事實且係與栩梭公司交易之情，堪予採信。又栩梭公司於系爭期間有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，為被告所不爭，並有營業稅申報查詢資料附原處分卷（第117-119頁）可參；參照首揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件原告既已提出相當證據證明其有向栩梭公司進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。
從而，被告機關以原告進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之栩梭公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，被告機關以原告進貨，取具虛設行號開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額300,000元，並處罰鍰900,000元，認事用法，均有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月26日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年2月26日
書記官吳芳靜