裁判字號：最高行政法院98年判字第501號判決
裁判日期：民國98年05月14日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
98年度判字第501號上訴人三陽工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳峰富 律師
卓隆燁 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年4月12日臺北高等行政法院95年度訴字第1915號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、346、462、463、466、711及828等9筆地號土地，經人檢舉已非供原申請之工業用途使用，經被上訴人所屬內湖分處查核結果，以民國90年12月7日北市稽內湖乙字第9062842900號函通知上訴人，除潭美段3小段323、324、346及466等4筆地號土地，均仍按一般用地稅率核課地價稅外，其餘同小段345地號土地之出租面積部分、462、463及711地號土地之部分廠房面積等4筆土地，應分別自85年起按實際使用情形改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5年差額地價稅，及828地號土地原按公共設施保留地稅率核課，應自85年起改按一般用地稅率核課地價稅並補徵5年差額地價稅；另462-2、463-2地號土地為道路用地公設保留地，現作巷道使用，同函並准予免徵地價稅並退還5年溢課稅額。嗣被上訴人所屬內湖分處重新核算，更正系爭711地號土地之部分面積290.84平方公尺按一般用地稅率，部分面積4,531平方公尺按工業用地稅率課徵85年至90年地價稅及罰鍰。上訴人對其中潭美段3小段345、462、463、711地號等4筆土地之核定稅額及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人重核審認上開828地號土地補徵85年差額地價稅係重複補徵，乃以92年9月15日北市稽法甲字第09160757600號復查決定予以更正減除在案。被上訴人所屬內湖分處嗣據以核課上訴人所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、345-9、346、347、462、461-2、463、463-2、466、711、828及安康段15-7地號等14筆土地93年地價稅額計新臺幣23,299,645元。上訴人對其中潭美段3小段345、462、463及711地號等4筆土地之核定稅額不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。復於訴訟中，減縮請求而僅就潭美段3小段462、463地號土地（下稱系爭土地）部分之核課主張為違法。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地因鄰近原供工廠廠區使用之員工宿舍及員工餐廳遭到徵收，僅餘原工廠部分用途之系爭土地持續供員工停車場使用，其目的及需求既長年均未變更，而系爭土地既位於工業區內，並作工業用途下，且依土地稅法第18條適用工業用地稅率數十年，不論有無取得工廠登記以憑核認，縱非位於工廠用地範園，尚不得逕自否認各該土地供工業使用之本質，始符土地稅法第18條之立法旨意，並未該當土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率計徵地價稅之要件，被上訴人所為核定，自與法不合，並有悖於財政部86年7月31日台財稅第000000000號及91年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨。又系爭土地於申請工業用地特別稅率經核准時，既無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，則上訴人得以適用工業用地特別稅率之信賴利益即應受保障，被上訴人在未經任何公益與私益之衡量下，遽予撤銷先前准許之課稅處分，並改以一般用地補徵稅，顯與行政程序法第117條之規定明顯不符，有違信賴保護原則。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地不利於上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：系爭土地縱係供工廠員工之停車場使用，然既非屬上訴人原申請核定之工廠登記範圍內土地，此為上訴人所不爭執，即非屬土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定之「工業或工廠使用範圍內之土地」自無工業用地特別稅率之適用，仍應按一般用地稅率核課地價稅，有臺北市政府建設局90年8月1日北市建一字第9023675400號函、租賃契約書及各公司營利事業登記證、內湖廠區土地一覽表及配置圖附卷可稽。且系爭土地自始未曾向被上訴人申請按工業用地優惠稅率課徵地價稅，之所以先前年度適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，乃因被上訴人電腦轉檔錯誤所致，此有臺北市政府建設局96年3月21日北市建一字第09631120200號函、臺北市○○區○○段3小段345、462及463地號土地新舊地號對照資料、臺北市○○區○○段3小段345地號土地重測合併資料及臺北市○○區○○段345、462及463地號土地登記資料可稽，從而被上訴人發現錯誤後，即主動依職權更正按系爭土地應適用之稅率核課地價稅。又上訴人因不服被補徵85年至90年地價稅之處分而申請復查時，提出工廠配置圖與臺北市地理資訊ｅ點通之地籍地形圖，與上訴人對92年地價稅不服提起行政訴訟時，曾主張該筆土地係在經核定之工廠範圍內，並提出系爭462、463地號土地及相鄰週邊土地之地籍圖，經相互比對結果，已有不同，且系爭土地與上訴人原申請核定之工廠範圍顯有距離，上訴人亦未能提出其自始向臺北市政府建設局申請設廠經核定之內容，僅提出自行劃出之區塊以支持其主張，實難採據。另按被上訴人所為之課稅處分亦無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」土地稅法第18條第1項第1款及第41條分別定有明文。（二）土地應適用何種稅率課徵地價稅，唯依土地之性質及使用情形以論，非謂一經核准適用工業用地稅率計稅，即永無適用一般用地稅率之可能，倘土地使用情形改變，致適用特別稅率之原因、事實消滅時，納稅義務人即應依土地稅法第41條第2項規定，向主管稽徵機關申報。被上訴人因接獲檢舉，而就系爭土地之使用情形進行調查，發現系爭土地位於○○區○○路○○○巷與潭美街口，並非原申請核定之工廠範圍，且與工廠登記住址新民路125號間有相當距離，此有上訴人內湖廠區土地一覽表、配置圖及系爭土地地籍圖等附於原審卷第146-148、156、157頁可憑。上訴人於訴訟中一再主張該筆土地乃在經核定之工廠範圍內，惟並未能舉證以明之，自難採信。系爭土地之現況既已未符適用工業用地稅率之要件，縱其曾經獲准按工業用地稅率課徵地價稅，也無法再予適用。另上訴人依被上訴人原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，只是依照負擔處分之內容履行其公法上之義務，非屬因信賴而有何具體之表現行為。再者，上訴人於適用工業用地稅率之原因事實消滅時，未依法申報，即屬對於重要事項之未為完全陳述，而不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按財政部91年7月31日台財稅第0000000000號令謂「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改已達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問…。
四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：㈠地價稅部分：⒈建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。⒉建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件…。」等語，乃財政部基於主管機關地位對於執行土地稅法之疑義所為之解釋，且符合土地稅法第18條之目的，無違法律保留原則，自得予以援用。是以，本件系爭土地，係供上訴人公司內湖廠員工之停車使用，並非原申請核定之工廠登記範圍內之土地，既為原審所認定之事實，則不論其是否為工業使用所必要之附屬用途，即無法適用工業用地稅率核計地價稅。從而，被上訴人核定系爭土地不符適用特別稅率之規定，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。（二）依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條有關舉證責任分配之規定，係在解決事實陷於真偽不明時之舉證責任分配問題，此即客觀舉證責任分配問題。原審判決已認定系爭土地非在原核定規劃範圍內，而認其無土地稅法第18條優惠稅率規定之適用，並無待證事實陷於真偽不明情事，與客觀舉證責任分配問題無關。上訴人指摘原審判決適用依行政訴訟法第136條準用之民事訴訟法第277條顯有錯誤云云，尚有誤解。另土地稅法施行細則第14條第1項第1款，係就土地所有權人關於「工業用地」申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書及應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件之規定，是上訴人主張該法施行細則第14條第1項第1款竟認「工業主管機關」即等同於「目的事業主管機關」，此不僅牴觸同細則第13條第1款規定，亦逾越母法第18條之規定，有違法律保留原則云云，容有誤解，自不足採。再者，上訴人以原審判決將「按目的事業主管機關核定規劃使用」拘泥於「工廠用地是否按工廠登記主管機關之核定工廠配置圖使用」，限縮土地稅法第18條之適用範圍云云，亦有誤會，其進而指摘原審判決適用法規顯有錯誤云云，顯屬無據。（三）綜上，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月14日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官帥嘉寶法官胡方新法官林茂權法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國98年5月15日
書記官吳玫瑩