裁判字號：臺北高等行政法院102年訴更一字第132號判決
裁判日期：民國103年02月26日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴更一字第132號
103年2月12日辯論終結原告 羅立儒 被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 林婉婷 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月17日台財訴字第10100168060號、101年9月17日台財訴字第10100167330號訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院判決發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97、98年度綜合所得稅結算申報，未列報取自盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）技術作價投資取得股票轉讓之財產交易所得，經被告依該公司申報之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」分別核定原告97、98年度財產交易所得各新臺幣（下同）2,156,000元、705,600元，併同查獲其於上開各年度漏報配偶及受扶養親屬營利及利息所得合計32,586元、62,880元，分別歸課原告97、98年度綜合所得總額為7,058,509元、3,862,079元，補徵稅額各473,957元、165,240元外，並依各年度漏報所得有無扣繳憑單，按所漏稅額分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計234,861元及78,671元。原告就被告核定財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，獲准追減97年度罰鍰681元，其餘復查駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回，而提起行政訴訟。經本院101年度訴字第1838號判決（下稱本院前判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷，原告其餘之訴駁回（駁回部分因原告未上訴而確定）。被告對於罰鍰部分提起上訴，經最高行政法院102年度判字第651號判決將本院前判決除確定部分外廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：盟圖公司雖將系爭技術股預先登記於原告名下，惟依雙方約定，須原告任職滿二年，並達到系爭技術股合約書預定之里程目標後分期發放，且發放後原告亦須持有滿三年或盟圖公司上市櫃後，始會取得實體股票之所有權；若原告未任職滿一定期間時，盟圖公司即得逕將原告持有之股票，移轉登記至盟圖公司指定之人名下。是依系爭技術股合約書設計之架構，原告於技術作價後，並不會取得任何技術股，然盟圖公司為達增資目的，竟以原告得提供之專門技術進行鑑價並經主管機關核准後，將全數技術股登記至原告名下，並製成股東名冊，原告乃於94年3月31日離職，因原告離職時係屬系爭技術股合約書約定「第1期發放前」，故依該合約書第5條約定，原告尚未收受技術股股票之發放，實質上未取得技術股股份之所有權，是原告並未獲得任何財產交易所得，自無財政部85年9月4日台財稅字第85191076
1號函（下稱財政部85年函釋）之適用，不應課徵所得稅。而如前所述，原告未取得系爭技術股股份所有權，且原告以自然人憑證申報所得稅時，亦查無系爭財產交易所得，是原告未申報系爭財產交易所得，並未違反行政法上義務，依法應不得處罰，此乃屬見解歧異，無故意或過失等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：本件技術股之課稅義務，業經技術股合約書、技術股發放辦法、盟圖公司股東臨時會議事錄、盟圖公司100年11月17日100盟財字第00014號函、致股東之信函及被告所屬新竹分局98年11月3日北區國稅竹市二字第0980009180號書函，均一再明確告知原告應依規定於減資時履行申報義務，原告不能諉為不知，亦不得以見解歧異卸免其申報義務，是原告自始均未申報系爭財產交易所得，亦未就系爭所得之相關事實內容於申報書充分揭露，且原告於被告作成裁罰處分前，亦未自動補報補繳所漏稅額，自難卸免其未善盡申報義務之過失責任。又原告於97、98年度既有系爭財產交易所得，而未據實辦理申報，已構成客觀之違章事實，且其漏報稅捐所得以非難之程度，並無應適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定之違章情節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由。從而，被告就原告之違章情節及可責性綜合考量，按其97、98年度所漏稅額分別處罰鍰234,180元、78,671元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告97、98年度綜合所得稅結算申報書、被告所為核定通知書、復查決定書、財政部之訴願決定書、本院前判決及最高行政法院判決附卷可稽，故本件之爭執在於：原告97、98年度綜合所得稅之申報，漏未申報系爭財產交易所得，是否有可歸責之故意過失？
五、本院判斷如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法第2條第1項、第14條第
1項第7類第1款分別定有明文。是公司之股東以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，自屬上述所得稅法所稱之「財產交易所得」，而應於取得年度依法課徵所得稅。財政部75年
9月12日台財稅第0000000號函釋（下稱75年函釋）以該股東取得該項股票後以之轉讓時，始就此所得課徵所得稅，乃乏法律依據；嗣財政部雖以92年台財稅字第0920455312號令釋（下稱財政部92年令釋）停止其適用，惟為兼顧該令釋發布前依財政部75年函釋已取得延緩課稅租稅優惠者之利益，財政部於94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋明載對於92年12月31日前公司股東以技術作價抵充股款所取得之財產交易所得，仍依75年函釋辦理。而公司減資彌補虧損，收回公司股東於92年12月31日以前以專門技術作價投資所取得之股票，註銷該股份，係股東同意以其持有股票面額部分之對價彌補公司虧損，使公司帳上按每股面額沖抵虧損（參見公司法第168條、第168條之1規定），雖無形式交易，惟對股東而言，其股權消滅之效果，與股票轉讓有相同之經濟實質，是亦應認屬上開緩課事由之消滅原因。
(二)次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項、第110條第1項著有規定。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所明定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰。又所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件。
(三)復按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第33
6號判例在案。經查，被上訴人於92年12月12日以技術作價出資取得盟圖公司股票560,000股，因財政部75年函釋遞延課徵此部分所得稅，而未於取得年度申報此財產交易所得，嗣上述股票分經盟圖公司於97、98年間減資收回308,000股、100,800股，緩課原因消滅，原告即應於該等年度分別為申報，卻未據申報，致生漏報系爭財產交易所得2,156,000元、705,600元，則被告併同查獲原告漏報其他配偶及受扶養親屬營利及利息所得，據以核定補徵原告97、98年度綜合所得稅額各473,957元、165,240元，核無不合等情，為本院前判決確認之事實，而駁回原告此部分請求撤銷上開補稅處分之訴，因原告未提起上訴已確定在案，即因判決確定生既判力，此有本院前判決可按（見本院前審卷第115-127頁），故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。原告復執陳詞，主張其實質上未取得系爭技術股股份之所有權，是未獲得任何財產交易所得，自無財政部85年函釋之適用，不應歸課綜合所得稅云云，即無可採。
(四)又查，盟圖公司96年11月23日股東臨時會決議，通過辦理減資彌補虧損，已敘明因現行稅法規定，公司辦理減資彌補虧損，收回技術股屬於股票轉讓性質，需要核課股東減資收回年度所得稅，原告並有參與此次股東臨時會，此有上開股東臨時會議事錄可稽（見原處分卷第36頁），足見原告已知悉其以技術作價取得之系爭股份，因盟圖公司減資彌補虧損收回亦屬緩課原因之消滅事由，應課徵財產交易所得稅。而盟圖公司就其減資彌補虧損所收回原告之上開股份，已開立轉讓股票年度（課稅年度）為97、98年度之「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」（見原處分卷第98、99頁)，參以原告於98年5月25日具文向被告所屬新竹稽徵所詢問系爭所得疑義，載明：「本人於民國92年以技術作價入股取得圖盟公司之股票……該公司於97年辦理減資……，並通報本人財產交易所得308,000元在案……」等語（見本院卷第26頁）；並隨函檢附盟圖公司減資文件（即盟圖公司96年11月30日致股東函、見本院卷第24、25頁）、原告之財產交易通報（即原處分卷第99頁所示盟圖公司填具之股票轉讓申報表），益證原告不僅知悉盟圖公司於各該課稅年度減資彌補虧損收回專門技術作價股票，亦知悉該公司申報認定原告於各該課稅年度有「股票轉讓」而發生「收入」此一課稅構成要件事實。則依上述規定及說明，原告於辦理97、98年度綜合所得稅結算申報，未依上述所得稅法第71條第1項規定，申報系爭財產交易所得及繳納稅款，亦未於申報書內揭露系爭所得之相關事實內容（包括原因事實、收入總額）、並記載其認定為何種所得、免稅或較低稅率之原因，原告主觀上即使非出於故意，亦難卸免其未盡申報應注意義務之疏失，依行政罰法第7條規定，自應予處罰。原告執詞本件係因見解歧異，難認其有何故意過失，應不予處罰云云，並無可採。從而，被告依上述所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按原告97、98年度所漏稅額，依其漏報所得有無扣繳憑單，分別處以0.2倍、0.5倍罰鍰各234,18
0元、78,671元，核無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應予維持。
(五)綜上所述，原告之主張均無足採。被告對原告所為之罰鍰處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國103年2月26日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官鍾啟煒法官侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年2月26日
書記官賴淑真