最高行政法院95年度判字第390號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第390號判決

裁判日期：民國95年03月23日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00390號上訴人亞洲信託投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 郭嵩山 律師
賴永吉 會計師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第2874號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為新臺幣（下同）591,624,092元、營業成本464,818,864元、全年所得額為虧損347,814,710元，惟被上訴人則核定營業收入淨額為628,212,257元、營業成本為431,868,928元（房地產投資項下，購置非固定資產之土地，其借款利息15,623,055元，轉列遞延費用；另外上訴人曾以信託資金帳上有損失17,326,881元，而從自有資金撥入等額之現金去彌補，並申報此等金額為其成本，被上訴人則認為上開信託資金帳內有證券交易所得10,483,768元及轉投資而生之股利收入6,843,113元。此2筆款項依財政部87年6月2日台財稅第000000000號函釋意旨所載，應無所得稅法第4條之1及第42條規定之適用，上訴人不應從自有資金內提撥現金17,326,881元去彌補信託資金帳上之虧損，而予剔除）。上訴人不服上述原核定有關「營業成本」中彌補信託資金損失17,326,881元遭剔除部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：上訴人基於信託契約所為資金運用之「證券交易所得」、「股利收入」，上訴人均為財產之所有權人。銀行法第110條第5項規定之內容無涉及稅捐徵免之規定，故該條不是課稅之依據，被上訴人引用該條為課徵上訴人營利事業所得稅之依據，係屬適用法條錯誤。且銀行法第110條規定僅係規範信託公司之信託資金運用如何計算盈餘或虧損，縱銀行法第110條規定信託資金運用之收益及損失，但其為受託人帳目上之分類名稱，其本身仍屬於受託人之財產，因該條文尚無規定信託財產所有權歸屬之變動，受託人關於信託資金運用之收益及損失，均為受託人處理自己之資金，故上訴人關於「證券交易所得」及「股利收入」部份，應有所得稅法第4條之1及第42條第1項免稅規定之適用。依照商業會計法第58條第1項規定計算「稅前純益」之目的，即在計算該年度經營之結果。而「營利事業課稅所得」之定義，須再就「稅前純益」總額就稅收目的作帳外調整後，才是課稅所得，以此計算營利事業所得稅之基礎，而所得稅法第24條第1項規定計算營利事業所得課稅，係以該年度全部收益，減除同期全部成本、費用及損失後，須再就免稅或減稅項目作帳外調整後之金額，才是營利事業課稅所得，故「稅前財務所得」不等於「營利事業課稅所得」。依商業會計法第62條規定，營利事業於辦理所得稅申報時，雖將稅前純益配合稅收徵免之規定調整為課稅所得，僅係結算申報書內自行調整，勿須實際登入帳簿，故其調整結果不影響依商業會計法及財務會計準則公報等據實之帳面記載所產生年度損益之財務報表。被上訴人係以上訴人信託資金帳戶之資金剩餘數作為課稅與否之依據，違反營利事業所得稅應以「營利事業課稅所得」作為計算應納稅額基礎之規定。被上訴人指摘上訴人信託投資代為運用之報酬收入與上訴人投資之「證券交易所得」、「股利收入」，均係基於同一投資行為所得，且上訴人係所有權人，其應依照所得稅法之個別投資行為課稅或免稅，而對於同一種投資行為之「證券交易所得」，所得稅法已有第4條之1之規定，對於「股利收入」，所得稅法第42條第1項業有規定，被上訴人欲對所得稅法規定之免稅行為課稅，依照憲法第19條規定須有法律之依據，不可依據行政命令之規定。況且被上訴人主張之財政部87年6月2日台財稅字第871944946號函在闡述信託投資公司信託資金業務之損益應併入自有資金損益，是其係計算「稅前純益」之依據，不是「課稅所得」之依據。系爭標的之證券交易所得、短期票券利息收入及股利收入自有所得稅法第4條之1、第24條第2項及第42條規定之適用。爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：上訴人為信託投資業，其運用代為確定用途之信託資金收益，如放款利息收入、股息收入、票券利息收入等，因該等收益之性質分屬應稅收益、免稅收益、停徵收益及分離課稅收益，故在扣除運用信託資金之成本費用及信託人利益後，剩餘部分屬上訴人經營信託之所得，自應併入自有資金帳申報課稅；不足部分則屬經營信託之虧損，仍應併入自有資金帳申報損失。且上訴人僅係受託經營運用資金，與信託人間訂有信託契約，故其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者，是以其運用代為確定用途之信託資金所發生之收益，縱原屬免稅之證券交易所得等收益，亦無所得稅法第4條之1、第24條及第42條停徵所得稅或不計入所得等相關規定之適用。上訴人本期將信託資金運用收入中自行調減證券交易所得10,483,768元及股利收入6,843,113元，被上訴人以銀行法第111條、110條第5項規定及財政部87年6月2日台財稅字第871944946號函釋，調增其收入，減少其自有資金撥補信託虧損17,326,881元，自無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按現今銀行與信託之業務已明顯區隔開來，而對於依信託法成立之信託契約，其有關之課稅理論，從財產權之功能角度出發，將信託財產之財產權內容分為管理權能與收益權能，前者屬於受託人享有，後者則屬於受益人享有。在信託契約成立之初，將財產權移轉給受託人而使其成為形式上所有權名義人之目的，即在賦予其管理權能並達保障交易安全之功能；然而，既然信託人享有信託財產之信託利益，在稅制上，基於實質課稅原則，因運用信託財產所產生之收益，自應以享有受益權之受益人為納稅義務人，而對其課徵所得稅，此觀信託法訂立後，修正之所得稅法第3條之4甚明。是上訴人經營的「確定用途信託」業務，並不符合信託本質。但不因此認為在所得稅法制上，「確定用途信託資金」可與其自有資金混同看業務，一起計算其「課稅所得」。蓋從銀行法第111條規定內容觀之，銀行法在私法層次上仍將「信託財產」獨立於信託投資公司之自有財產外，且讓信託人享有破產法上及強制執行法上的別除權保障，其意涵即是承認「信託財產之所有權仍應屬於信託人所有」，因此運用該信託財產之收入亦直接歸於信託人。財產之主體既有不同，則其在私法層次上有不同之歸屬，當其間有資源之移動，且取得資源之一方可終局性保有該資源時，對該取得資源之一方而言，當然有新收入的獲得，且獲得之原因關係，涉及二個主體間之私法約定，而與付出資源一方取得該資源之原因關係無涉。上訴人之自有財產損益與信託財產損益早在私法層面上，實質即被劃歸不同的主體間所有，因此其間之資源移動，要另視其原因事實，而定其所得稅之有無及數額，是被上訴人之主張於法有據。次按，由於信託財產在私法上無獨立的法律地位，本質上僅屬多數信託人財產的集合，不應承認其有獨立於信託人以外之權利主體資格，所以也不應對其課徵營利事業所得稅，將來信託收益分給投資之信託人時，亦應是「代收代付」式的給付方法，要區分其收益種類為「課稅所得」或「免稅所得」及「分離課稅所得」，以定應否併入投資之信託人所得總額。但是「信託財產」在計算損益時，卻有引進營利事業所得計算制度之必要，因為這樣的處理方式符合事務之本質，而且有利於信託人，所以「信託財產」在成本費用之認定上，可享有與營利事業同等之有利地位。當然同時必須承認「信託財產本身可以按照財務會計基礎，以權責發生制來計算損益」。是在財務會計基礎之財務上損益，其容許依稅法規定做帳外調整者，僅限於「課稅所得」項下之損益。至於「免稅所得」項下之損益，是沒有帳外調整可言。再按，本來運用信託財產所生之收入，應屬於信託人所有，故以信託人為立場而計算損益時，理論上應按照財務會計之原則來計算。本案應認被上訴人之核定並無錯誤。蓋依信託損益表所示，被上訴人將上訴人經營「指定用途信託財產」而生之「證券交易所得10,483,768元免稅所得」與「轉投資而生股利6,843,113元之不計課稅所得總額之所得」二筆款項算入信託財產之收入金額中，此等處理方式，並無錯誤。從而被上訴人以本件上訴人受託管理運用之信託財產內，其有免稅所得及不計入課稅所得總額中之所得，共計17,326,881元，所以此等金額仍然存在於信託財產中，上訴人不須對之加以填補，所以從填補之金額扣除，而剔除上訴人申報之營業成本17,326,881元，即無錯誤可言。原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：信託財產於破產屬於破產人所有，且銀行法第111條規定僅就財務會計之帳務處理為規定，並非在私法層次上將信託財產獨立於信託投資公司之自有財產以外，是原判決以銀行法第111條及第112條規定，認定信託財產之所有權仍屬於信託人所有之見解，顯有判決適用法規不當之違法。又上訴人主張信託投資之利益收入部分，係所有權人，另就信託財產與自有財產均歸屬於上訴人，盈虧亦均屬上訴人負擔，且就現行破產實務信託財產為破產財團之一部，信託人僅得以破產債權人身份申報債權為說明，然原判決對於上訴人之主張未予說明，亦未就不採信之理由為論述，顯有判決不備理由之違法。另就經濟實質而言，既然投資風險係由信託投資公司承擔，則投資所生之利益並非屬信託報酬之性質，且依據財政部65年8月25日台財錢字第19360號函釋可知，信託投資公司收受由公司代為確定用途信託之信託基金，性質與銀行機構代收之定期存款相同，是原判決未依實質課稅原則就系爭利益之實際投資者為實質上認定，顯然違背實質課稅原則，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。
爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」、「信託投資公司得經營左列信託資金：
一、由信託人指定用途之信託資金。二、由公司確定用途之信託資金。信託投資公司對由公司確定用途之信託資金，得以信託契約約定，由公司負責，賠償其本金損失。信託投資公司對應賠償之本金損失，應於每會計年度終了時確實評審，依信託契約之約定，由公司以特別準備金撥付之。前項特別準備金，由公司每年在信託財產收益項下依主管機關核定之標準提撥。信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」、「信託投資公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用。信託投資公司不得為信託資金借入款項。」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項、銀行法第110條、第111條分別定有明文。又「銀行法第110條第5項規定，信託投資公司經依規定十足撥補本金損失後，如有剩餘，作為公司之收益，如有不敷，應由公司以自有資金補足。據此，信託投資公司運用代為確定用途信託資金所生收益，在提存特別準備金、十足撥補本金損失及依信託契約約定之收益分配予信託人後之餘額，作為信託報酬收入，尚無違反銀行法第110條之規定。信託投資公司運用代為確定用途信託資金，因運用而取得之收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘部分屬經營信託之所得，應併入自有資金帳申報課稅；反之其因運用而取得之收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，不足部分屬經營信託之虧損，應併入自有資金帳申報損失。」亦經財政部87年6月2日台財稅字第871944946號函釋在案。而本件上訴人從事信託投資業，其運用代為確定用途之信託資金收益，該收益之性質分屬應稅收益、免稅收益、停徵收益及分離課稅收益等，故在扣除運用信託資金之成本費用及信託人利益後，剩餘部分屬上訴人經營信託之所得，自應併入自有資金帳申報課稅。如有不足部分則屬經營信託之虧損，仍應併入自有資金帳申報損失。則上訴人代為運用該信託資金所發生之收益，其收益分配與信託人後之餘額，為其經營信託所得，自應列入信託報酬收入項下課稅。且上訴人僅係受託經營運用資金，與信託人間訂有信託契約，其本身並非證券交易、短期票券利息收入及股利收入之實際投資者。是被上訴人對於上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，有關「營業成本」中彌補信託資金損失17,326,881元部分予以剔除，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件主要爭點即上訴人主張信託財產之損益應與其本身自有財產一起計算其課稅所得與免稅所得乙節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、銀行法等法令規定與函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年3月24日
書記官王福瀛