裁判字號：最高行政法院96年判字第566號判決
裁判日期：民國96年04月04日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00566號上訴人漢眾實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信
林瑞彬 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠源 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺北高等行政法院92年度訴字第4955號判決提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於廣告費及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報廣告費新台幣（下同）31,234,275元，被上訴人以上訴人與製造商之經銷合約對產品行銷廣告費用約定不合理剔除14,801,988元，另列報訓練費69,967元，依其與製造商之經銷合約所載員工訓練費用應由製造商負擔予以全數剔除，其次所列報其他費用－行銷費用8,778,636元，係為廢車回收處理費，依據廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署83年12月2日環署費字第57805號函規定，應由汽車製造商負責回收，予以全數剔除，核定全年（課稅）所得額為24,653,955元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴意旨：㈠系爭廣告費用為上訴人所自行與廣告商簽訂並支付，並無上訴人與慶眾汽車工業股份有限公司（下稱慶眾汽車公司）共同支出並為攤計之事實。上訴人與慶眾汽車公司係雙方於衡酌各自利弊後，基於契約自由原則簽訂經銷商合約規範雙方之權利義務，被上訴人率予認定上訴人與慶眾汽車公司間簽定之經銷合約不合營業常規，失去平等及制衡性，顯屬無據。且對於事實上已確認為納稅義務人所支付且與營業有關之費用，應僅在符合所得稅法第43條之1之全部要件之前提下，稅捐機關才得予以調整得申報之營業費用，以維持稅捐課徵與契約自由之間之平衡，被上訴人顯誤解前揭法律之意義，逕將廣告費按84年度慶眾汽車公司）銷售予上訴人之銷售額及上訴人本身銷售額之比例分擔，於法無據，違反租稅法律主義中之「推計課稅應有法律依據」原則。㈡有關訓練費用部分：上訴人為慶眾汽車公司之經銷商，基於整體之行銷概念及一致之品牌文化，是以明訂慶眾汽車公司有義務協助提供師資與設備並舉辦訓練課程，惟合約中並無明確規定「無償提供」，是以上訴人本身為營業所需而對下游廠商提供相關訓練課程，並確實支付相關訓練支出，上訴人自應認列為訓練費用，並無要求（轉嫁）與慶眾汽車公司負擔之權利，被上訴人之答辯等於出現「慶眾汽車公司有對原告提供其認為必要訓練之義務」即等於「原告可坐等慶眾汽車公司提供訓練，不得自己再思考辦理其他訓練課程」或認「原告之下游廠商之訓練亦均應由慶眾汽車公司無償提供」，此二種事實之認定均顯違論理法則。㈢有關行銷費用部分：上訴人支付與慶眾汽車公司之「廢車處理費」，對於慶眾汽車而言係銷售汽車所必須發生之必要支出，其性質如同企業於營運過程中所發生之水費、電費等亦屬於成本一部分，慶眾汽車公司於計算前開支出後會將前述成本（水費、電費等支出）列為出售汽車之價款中轉嫁（係指將成本移轉由他人實際負擔之行為，而非指公法上法律專屬納稅義務人的移轉）予下游（即上訴人），此係一般商業運作之方式，若被上訴人以損費之法律專屬義務人判斷何人應得認列是項費用，而不准企業轉嫁於下游實際負擔，此舉顯然嚴重影響正常之商業交易、訂價運作模式。況慶眾汽車公司開立予上訴人之統一發票，其品名明確載有「回收清除處理費」，足證系爭費車處理費確為慶眾汽車公司所轉嫁。因此，上訴人於入帳時將該筆支出認列為「行銷費用（廢車回收處理費）」，而未如相同性質包含在銷售價款中轉嫁予上訴人之水、電費，認列於「進貨成本」，被上訴人僅因上訴人對該筆費用於入帳時所認列之會計科目不同（行銷費用《廢車處理費》或進貨成本），而否准上訴人認列系爭損費，顯有未當等語，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠廣告費：上訴人投資股東雖均為法人，惟分攤廣告費廠商之負責人同為「甲○○」，另依據卷附廣告樣張，提供廣告廠商為慶眾汽車公司及全省各地總經銷，並非上訴人，簽證會計師補充說明將不可直接歸屬之廣告費，依銷貨毛利分攤予非提供廣告廠商「建眾實業股份有限公司」（以下簡稱建眾公司）及「漢眾實業股份有限公司」顯與事實不符，且上訴人無法提供分攤下游經銷商億眾、國眾、福眾等廣告費相關之證明文件，即應予全額剔除，惟原核定僅按上訴人帳列廣告費以其與建眾公司經銷比例分攤，否准14,801,988元，於法尚無不合。㈡84年度製造商慶眾汽車公司並未提供上訴人任何訓練課程，且上訴人自行參加外界舉辦之訓練項目營銷主管的據點經營及適才主管領導力訓練等，均與行銷策略及管理能力有關，依上訴人製造商慶眾汽車公司之經銷合約規定，相關訓練費用應由製造商慶眾汽車公司負擔，故原核定予以剔除，並無違誤。㈢經查廢機動車輛回收清除處理辦法係依據廢棄物清理法第10條之1第2項規定所訂定，且明文規定廢機動車輛應由製造商負責回收，應屬法律專屬義務人，繳交廢車回收處理費應由製造商慶眾汽車公司全數負擔，依前開規定，原核並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於廣告費部分：本件上訴人營業項目為從事一般進出口貿易及汽車、零件之代理經銷業務，84年度營利事業所得稅結算，委託謝金虎會計師辦理查核簽證申報，其中列報廣告費31,234,275元，經被上訴人審查，以上訴人與製造商慶眾汽車公司所簽訂經銷合約書記載，上訴人為慶眾汽車公司在台中縣以南之經銷商，但上訴人必須配合慶眾汽車公司之行銷策略，否則慶眾汽車公司得隨時修正上訴人之經銷區域範圍，但慶眾汽車公司卻不需負擔任何產品之廣告費及促銷費用，此種非平等性及制衡性合約，有違營業常規，且上訴人所檢附之廣告樣張，有部分未刊載上訴人名稱，而係刊載慶眾汽車公司及全省各地經銷商名稱，為符合實質課稅及收益成本配合原則，乃按上訴人帳列廣告費與建眾實業公司經銷比例，否准14,801,988元（參見原處分卷審查報告），揆諸查核準則第78條第1款第2目及第8目規定，尚無不妥。至於上訴人訴稱被上訴人剔除其部分廣告費，違反推計課稅應有法律依據及經驗法則云云。惟查，上訴人與慶眾汽車公司之經銷商合約書既有不合營業常規情形，上訴人所刊廣告樣張，又有部分未刊載上訴人名稱（廣告樣張影本附卷可稽），復為上訴人所不否認，則被上訴人核實調整按比例計算剔除廣告費14,801,988元，核符經驗等法則，上訴人所訴，洵不足採。㈡關於訓練費部分：上訴人列報訓練費69,967元，被上訴人審查，以上訴人與製造商慶眾汽車公司經銷合約第16條約定：「慶眾汽車公司應提供師資與設備，舉辦訓練課程」即有關訓練費用應由慶眾汽車公司負擔，故予全數剔除，雖上訴人主張合約未規定慶眾汽車公司係「無償提供」，惟上訴人亦未具體提示其支付訓練費予慶眾汽車公司之資料，故此部分被上訴人之剔除訓練費69,967元，核與查核準則第86條之1規定，自無不合，上訴人此部分所訴，亦無足採。㈢關於其他費用－行銷費部分：本件上訴人本年度列報其他費用一行銷費用8,778,636元，係廢車回收處理費，被上訴人審查，以上開廢車回收處理費，依廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署（83）環署廢字第57805號公告規定，應由汽車製造商慶眾汽車公司負責回收，故予全數剔除，經核自無不合，又廢車回收處理費，依上開規定既應由製造商負責回收，屬法律專屬義務，自不得轉嫁由上訴人列報其他費用－行銷費，被上訴人予以剔除，於法有據，應予維持。綜上說明，本件被上訴人就上訴人84年度營利事業所得稅關於廣告費、訓練費及其他費用（行銷費用）之核定處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經查：㈠廢棄發回部分：⑴原判決認定上訴人為慶眾汽車公司在臺中縣以南之經銷商，依兩造所簽訂經銷合約書，上訴人必須配合慶眾汽車公司之行銷策略，否則慶眾汽車公司得隨時修正上訴人之經銷區域範圍，但慶眾汽車公司卻不需負擔任何產品之廣告費及促銷費用，此種非平等性及制衡性合約，有違營業常規，被上訴人可依行為時所得稅法第43條之1規定予以調整廣告費。惟查被上訴人如適用該條規定予以調整廣告費，依法應報經財政部核准後始能適用，然依卷內資料，未見被上訴人有報經財政部核准之公文，是否有報准，事涉適法性，實有先查明之必要。原判決對此未予說明，上訴意旨指摘原判決有此違誤，尚可採。⑵原判決以上訴人所刊廣告樣張，有部分未刊載上訴人名稱，被上訴人核實調整按比例計算剔除廣告費14,801,988元，認符合經驗法則，實質課稅及收益成本配合原則。然查上訴人在原審起訴狀檢附之系爭廣告樣張，是否因廣告樣張篇幅超越A4紙張大小，以致分別影印，一部分未出現上訴人名稱，上訴人主張系爭廣告上有其公司名稱是否屬實？此與系爭廣告費應否准予認列有無影響？應由原審詳為調查並認定。⑶依上訴人簽證會計師補充說明，建眾公司與上訴人廣告費之分攤原則係採若可直接歸屬者，則個別認定之，其餘則依年銷貨毛利分攤之，建眾公司分擔比率為50.1%，上訴為49.9%，金額為30,247,051元，被上訴人查審報告則按慶眾汽車公司84年度銷售予上訴人銷售額及上訴人84年度銷售額之比例分攤廣告費30,247,051元，因而剔除上訴人之廣告費14,801,988元，並非如原判決所稱為符合實質課稅及收益成本配合原則，乃按上訴人帳列廣告費與建眾公司經銷比例，否准14,801,988元，況且被上訴人在原審答辯時指稱依行為時營利事業所得稅查核準則第78條第1項第2款、第8款規定，廣告費應全額剔除，原判決對此未說明其法律見解，尚有未妥。⑷綜上所述，原判決關於廣告費部分，事實尚未臻明瞭，遽以駁回上訴人在第一審之訴，有所違誤，上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，經查為有理由，自應由本院將原判決此部分廢棄，發回原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。㈡駁回上訴部分：⑴原判決以上訴人與慶眾汽車公司經銷合約第16條約定：慶眾汽車公司應提供師資與設備，舉辦訓練課程，認有關訓練費用應由慶眾汽車公司負擔，況且上訴人亦未具體提示其支付訓練費予慶眾汽車公司之資料，被上訴人因而剔除訓練費69,967元，核與查核準則第86條之1規定，尚無不合。上訴意旨以上訴人本身為營業所需要而提供相關訓練課程，自應認列訓練費用，指摘原判決違誤。然查上訴人與慶眾汽車公司經銷合約既已約定有關訓練應由慶眾汽車公司提供，上訴人實無自行負擔訓練費用之理，此部分上訴意旨所稱自應認列訓練費用之詞，尚不足採。⑵有關廢車回收處理費，被上訴人認依廢機動車輛回收清除處理辦法第3條及環保署(83)環署廢字第57805號公告規定，應由汽車製造商慶眾汽車公司負責回收，不得轉嫁由上訴人列報其他費用一行銷費用，因而將廢車回收處理費8,778,636元剔除，於法尚無不合。上訴意旨指摘原判決對廢車處理費得否轉嫁乙節未予論述，有判決不備理由之違誤。然查原判決已詳加論述應由汽車製造商慶眾汽車公司負責回收，不應轉嫁上訴人，而且依上訴人與慶眾汽車公司所簽訂經銷合約書，並無上訴人應負擔廢車處理費之約定，原判決駁回上訴人此部分之訴，並無判決理由不備之情事。上訴意旨指稱此部分有判決不備理由之違誤，依前說明，尚不足採。⑶依前說明，原判決關於訓練費及廢車回收處理費部分，駁回上訴人在原審之訴，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，此部分上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴一部分為有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月4日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年4月4日
書記官蘇金全