裁判字號：最高行政法院97年判字第1135號判決
裁判日期：民國97年12月18日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第1135號上訴人甲○○
送達代收人乙○○中縣豐原市○○路○○○號訴訟代理人 羅宗賢 律師
黃雅琴律師被上訴人丙0000000代表人 沈政安 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月16日臺中高等行政法院95年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（下同）92年11月間移轉所有坐落台中縣豐原市○○段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276、276-2地號等8筆土地（持分均為全部），及龍宮段418、4
23、998及999地號等4筆土地（持分均為1/2）予 邱武聰 ，並向被上訴人申報土地移轉現值，經核定土地增值稅額為零元在案。嗣經被上訴人查明系爭東湳段275-1、276-1等2筆土地原為 邱武照 （上訴人之配偶）所有，於92年7月間先行申報移轉土地持分各25/10000予上訴人，另上訴人及其配偶於同年7月間受贈取得豐原市○○段○○○○○○號之公設保留地（上訴人持分為29754/30000、其配偶持分246/30000)，創設3筆土地夫妻2人共有關係，嗣該2人於同年8月間再將上開3筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地275-1、276-1等2筆土地，其配偶取得912-6地號之公設保留地；藉由共有物分割方式將275-1、276-1地號等2筆應稅土地之原地價調高於當期公告土地現值。另系爭東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999、998-1、998-2、999-2地號等13筆土地原為上訴人之配偶所有，於92年7月間先行申報移轉土地持分各1/10000予上訴人，又上訴人及其配偶於同年6月間向臺北市稅捐稽徵處士林分處共同申報購買訴外人 莊美蓉 所有坐落臺北市○○區○○段一小段640地號之公設保留地（上訴人持分263/10000、其配偶持分9737/10000)，及向臺北市稅捐稽徵處信義分處共同申報購買訴外人 簡永南 所有坐落臺北市○○區○○段二小段404地號之公設保留地（上訴人持分263/10000、其配偶9737/10000）創設15筆土地夫妻共有關係，嗣該2人於同年8月間再將上開15筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭東湳段
275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999、998-1、998-2、999-2地號等13筆土地所有持分，其配偶取得臺北市士林區及信義區之公設保留地；上訴人將上開系爭13筆土地之原地價藉由共有物分割方式調高於當期公告土地現值後，再於92年10月間以交換方式將東湳段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276及276-2地號等8筆土地申報移轉予邱武聰（持分全），另以交換及買賣方式將龍宮段418、423、998、999地號等4筆土地申報移轉予邱武聰持分各1/2。因經查明上開2案共有物分割均係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，被上訴人乃依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令規定本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條、第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向上訴人補徵土地增值稅系爭東湳段275-1、276-1地號共新臺幣（下同）1,199,449元，系爭東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999地號等10筆土地計5,401,666元，總計6,601,115元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本件上訴人及其配偶於92年8月間將臺中縣豐原市○○段275-1、276-1地號及臺中縣豐原市○○段○○○○○○號3筆土地辦理合併分割，而由上訴人取得東湳段275-1、276-1地號2筆土地，另由上訴人配偶取得豐原段912-6地號公設保留地；併上訴人於同年8月將臺中縣豐原市○○段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2地號土地，及龍宮段418、423、998、998-1、998-2、999、999-2地號土地，及臺北市○○區○○段一小段640地號、臺北市○○區○○段○○段○○○○號等15筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2，龍宮段418、423、998、998-1、998-2、999、999-2地號等13筆土地所有持分，另由上訴人配偶取得臺北市○○區○○段一小段640地號、臺北市○○區○○段二小段404地號2筆土地。上訴人就前開土地所辦理之共有物分割行為，其分割後原土地（即臺中縣豐原市○○段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276、276-2及龍宮段418、423、
998、999地號等12筆土地）地價皆經有關稅捐單位依財政部89年1月23日台財稅第0000000000號函意旨核算地價。是稅捐單位就系爭土地分割後所核算之地價自不受財政部93年8月11日台財稅第0000000000號函後釋之影響。上訴人於92年11月間將位於臺中縣豐原市○○段275、275-1、275-2、275-3、275-4、276、276-1、276-2地號土地，及臺中縣豐原市○○段418、423、988、999地號土地移轉予訴外人邱武聰時，其核算土地增值稅之「前次移轉現值」當以92年8月分割共有物後之公告現值為準。是92年11月間，上訴人就移轉系爭土地予訴外人邱武聰而向稅捐單位申報土地增值稅，經核定土地增值稅為零元之行政處分並無違誤之處，上訴人自應受信賴保護，至財政部93年8月11日以台財稅第0000000000號函所為之後釋亦不得溯及既往發生效力，蓋財政部所發佈之前開函釋，究其性質無非係屬職權命令，揆諸鈞院70年度判字第362號判決意旨，此函釋當不得溯及既往發生效力。惟被上訴人竟以該函釋為由，溯及既往的指稱上訴人有何脫法行為云云，而處分上訴人補繳土地增值稅6,601,115元，是被上訴人所為之該處分行為自有違租稅法律不溯及既往原則，且違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則、依法行政原則、明確性原則有違，而有違法之處，亦與前次授益處分齟齬而應無效。況92年11月間，上訴人與訴外人邱武聰交換系爭土地時，上訴人就臺中縣豐原市○○段○○○○○○號土地及同地段275-1地號土地已分別繳納土地增值稅54,607元、2,606元，而被上訴人就該兩塊土地重新核算增值稅時，並未扣除上訴人已繳納之該兩筆增值稅，致有重複課稅之情形，是原處分亦有違法之處。又被上訴人一再稱上訴人取巧安排形成共有關係再以共有物分割方式提高前次移轉現值等等，而有脫法行為、通謀虛偽意思表示云云。惟上訴人與上訴人之配偶所為贈與行為，及就系爭土地所為共有物分割之法律行為是否為脫法行為或為通謀之虛偽意思表示自應由司法機關審判，而非由被上訴人恣意認定。況上訴人與訴外人邱武聰於92年11月間之土地交換行為，其所申報之土地現值皆是參酌前次分割共有物時，經稅捐單位就系爭土地所核定之公告地價。苟上訴人於分割共有物後經稅捐稽徵單位所核定之該地價不可採，則衍生之結果係上訴人與訴外人邱武聰交換土地所申報之土地現值亦不可採，充其量，被上訴人應命上訴人重新申報地價，而非逕以92年11月間上訴人與訴外人邱武聰交換土地時所申報地價來核算土地增值稅，顯見被上訴人核算上訴人所應繳納之土地增值稅額亦失公正，而有謬誤之處云云，求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭2案共有物分割均係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割墊高前次現值後再移轉應稅土地者，參照本案系爭土地移轉相關當事人之關係及上述事實，依據行政程序法第43條規定之論理法則及經驗法則判斷，上訴人之脫法行為實係藉由上述土地稅法免徵及內政部81年3月9日台（81）內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，以通謀虛偽之買賣行為提高系爭土地前次移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，其意圖明顯，足堪認定，且本案經被上訴人以94年12月29日中縣稅法字第0940039578號函請上訴人提供其92年6月間共同購買臺北市○○區○○段一小段640地號及臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地之買賣合約書、付款簽收資料及付款資金來源等資料供核，惟經上訴人回復，文件保存6個月後已銷毀，無法提供證明文件，是上訴人主張被上訴人僅憑臆測推論上訴人有取巧規避土地增值稅行為，擅依函令解釋，逕以系爭土地分割前之前次移轉現值，向上訴人補徵土地增值稅，顯非事實。另查共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然上訴人卻藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與租稅法律主義之精神，並無相違。被上訴人援用上開財政部令並於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，依法有據，自無違反依法行政原則、明確性原則及上訴人所稱假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案系爭土地豐原市○○段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276、276-2地號等8筆土地之前次交易日期為63年7月，及龍宮段418、423、998、及999地號等4筆土地之前次交易日期為66年10月，當時移轉之每平方公尺單價分別為東湳段8筆地號均為133.4元、龍宮段418、423地號為520元及同地段
998、999地號為650元，92年7月間以買賣方式移轉東湳段275-1、276-1地號等2筆土地原為上訴人之配偶所有，於92年7月間先行申報移轉土地持分各25/10000予上訴人，另上訴人及其配偶於同年7月間受贈取得豐原市○○段○○○○○○號之公設保留地（上訴人持分為29754/30000、其配偶持分246/30000)，創設3筆土地夫妻2人共有關係，嗣該2人於同年8月間再將上開3筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地275-1、276-1地號等2筆土地，其配偶取得912-6地號之公設保留地；藉由共有物分割方式將275-1、276-1地號等2筆應稅土地之原地價調高於當期公告土地現值。另系爭東湳段27
5、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、
998、999、998-1、998-2、999-2地號等13筆土地原為上訴人之配偶所有，於92年7月間先行申報移轉土地持分各1/10000予上訴人，又上訴人及其配偶於同年6月間向臺北市稅捐稽徵處士林分處共同申報購買訴外人莊美蓉所有座落臺北市○○區○○段○○段○○○○號之公設保留地（上訴人持分263/10000、其配偶持分9737/10000)，及向臺北市稅捐稽徵處信義分處共同申報購買訴外人簡永南所有座落臺北市○○區○○段二小段404地號之公設保留地（上訴人持分263/10000、其配偶9737/10000)創設15筆土地夫妻共有關係，嗣該2人於同年8月間再將上開15筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999、998-1、998-2、999-2地號等13筆土地所有持分，其配偶取得臺北市士林區及信義區之公設保留地；上訴人將上開系爭13筆土地之原地價藉由共有物分割方式調高於當期公告土地現值後，再於92年10月間以交換方式將東湳段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276及276-2地號等8筆土地申報移轉予訴外人邱武聰（持分全），另以交換及買賣方式將龍宮段418、423、998、999地號等4筆土地申報移轉予訴外人邱武聰持分各1/2。經被上訴人查明上開2案共有物分割均係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割墊高前次現值後再移轉應稅土地者，即上訴人之脫法行為實係藉由上述土地稅法免徵及內政部81年3月9日台（81）內地字第8178463號函頒之共有物分割地價改算原則之規定，以通謀虛偽之買賣行為提高系爭土地前次移轉現值，藉以規避繳納土地增值稅之義務，已如前述。㈡按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。
」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所規定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以有土地稅法第28條及第31條等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。㈢至於所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。因而，若納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈣而課徵土地增值稅之意義在於實現憲法第143條第3項規定「漲價歸公」之目的，而共有土地之分割，其主要意義亦在使土地能更有效利用，然上訴人卻藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐，除損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，財政部上開函令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與租稅法律主義之精神，並無相違。且「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」（司法院大法官釋字第287號解釋理由參照），上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，與法律保留原則無涉亦無溯及既往問題，上訴人之主張並非可採。㈤綜上所述，被上訴人援用上開財政部令並於稅捐稽徵法第21條規定核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，依法有據，並無違反依法行政原則、明確性原則及上訴人所稱假藉「實質課稅」之名目，而規避「租稅法律主義」之情事。惟本案被上訴人原向上訴人就豐原市○○段○○○○○○號補徵土地增值稅計53,539元，及就豐原市○○段○○○○○○號補徵土地增值稅計1,145,910元。惟於92年11間上訴人與訴外人邱武聰交換系爭豐原市○○段275-1、276-1地號2筆土地時，已向被上訴人申報土地移轉現值，並經分別核定土地增值稅2,608元及54,607元在案，惟於嗣後補徵時未予扣除，經被上訴人重新核算系爭兩筆土地應補徵之稅額，其中豐原市○○段○○○○○○號扣除後應補徵土地增值稅之正確金額計50,931元，另豐原市○○段○○○○○○號部分，經重新核算應補徵之稅額應為1,091,303元，系爭2筆土地合計應補徵土地增值稅1,142,234元。是原處分就坐落台中縣豐原市○○段○○○○○○號、276-1地號已補徵2,608元及54,607元部分未予扣除，訴願決定亦未予糾正，均有未合，上訴人此部分之訴為有理由，爰就此部分予以撤銷，其餘原告之訴，並無理由，上訴人請求撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋有案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。㈡上訴人於92年11月間移轉所有座落豐原市○○段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276、276-2地號等8筆土地（持分均為全），及龍宮段418、423、998及999地號等4筆土地（持分均為1/2）予邱武聰，並向被上訴人申報土地移轉現值，經核定土地增值稅額為0元在案。嗣經被上訴人於核課期間內清查發現上訴人於1年多期間內，將系爭東湳段275-1、276-1地號等2筆土地先辦理夫妻贈與移轉極少持份土地，再與上訴人及其配偶於同年7月間受贈取得豐原市○○段○○○○○○號之公設保留地，創設3筆土地夫妻2人共有關係後，辦理共有物分割，由上訴人取得系爭土地275-1、276-1地號等2筆土地，其配偶取得912-6地號之公設保留地；藉由共有物分割方式將275-1、276-1地號等2筆應稅土地之原地價調高於當期公告土地現值。
另將系爭東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999、998-1、998-2、999-2地號等13筆土地原為上訴人之配偶所有，先行移轉極少持份土地予上訴人，嗣後共同購買訴外人莊美蓉所有座落臺北市○○區○○段一小段640地號之公設保留地及訴外人簡永南所有座落臺北市○○區○○段二小段404地號之公設保留地（上訴人持分263/10000、其配偶9737/10000）創設15筆土地夫妻共有關係後，再將上開15筆土地辦理共有物分割，則上訴人取得系爭東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999、998-1、998-2、999-2地號等13筆土地所有持分，其配偶取得臺北市士林區及信義區之公設保留地；上訴人將上開系爭13筆土地之原地價藉由共有物分割方式調高於當期公告土地現值後，再於92年10月間以交換方式將東湳段275-1、276-1、275、275-2、275-3、275-4、276及276-2地號等8筆土地申報移轉予訴外人邱武聰（持分全），另以交換及買賣方式將龍宮段418、423、998、999地號等4筆土地申報移轉予訴外人邱武聰持分各1/2，均係屬原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，被上訴人乃依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令規定本於實質課稅原則，並依稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條、第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向上訴人補徵系爭東湳段275-1、276-1地號共1,142,234元，系爭東湳段275、275-2、275-3、275-4、276、276-2、龍宮段418、423、998、999地號等10筆土地土地增值稅計5,401,666元，總計6,543,900元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則。又上訴人蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地增值稅，且前述多階段取巧設計違反正常私經濟活動之全部過程，每一階段行為之安排目的均為藉以達到規避稅捐，上訴人自難將本件脫法行為從中切割而主張以92年8月辦理分割改算之地價為準計徵土地增值稅，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事。㈢至於納稅義務人不服稅捐稽徵機關初查核定處分，申請復查，稅捐稽徵機關之復查決定係對其原核定為第2次處分，受處分人如仍不服，可循序對之提起行政訴訟。如行政法院認稅捐稽徵機關之第2次處分(復查決定)為違法，予以撤銷，應可進而審查稅捐稽徵機關之第1次處分(初查核定處分)是否違法，如違法且已確定違法核課之稅額者，亦可就該違法核課部分之稅額併予撤銷。原判決主文雖記載「原處分及訴願決定就坐落台中縣豐原市○○段275-1、276-1地號已補徵土地增值稅分別為新臺幣貳仟陸佰零捌元、新臺幣伍萬肆仟陸佰零柒元未予扣除部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」然於理由認定座落豐原市○○段275-1、276-1地號已補徵土地增稅未予扣除部分均撤銷，訴願決定維持原處分乃有違誤。則原判決主文諭知撤銷之原處分即包含復查決定及初查核定處分甚明，原判決尚無何行政訴訟法第243條第1項所規定之適用法規顯有錯誤之情事。㈣原審判決業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，經核並無上訴人所指判決適用法規不當或不備理由之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至訴訟費用之負擔則由法院為終局判決時，依職權為之，不受當事人聲明之拘束，上訴意旨執此認原判決違法，尚非可採，附此敍明。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月18日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官鄭忠仁法官黃本仁法官黃合文法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國97年12月19日
書記官邱彰德