裁判字號：最高行政法院96年判字第219號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00219號上訴人路易十三小吃店代表人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於 中華民國 94年7月19日高雄高等行政法院93年度訴字第884號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額新臺幣（下同）27,247,583元，全年所得額及課稅所得額為1,634,900元，原經被上訴人書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，上訴人乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被上訴人初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：5711之14）之同業利潤標準淨利率百分之11，以銷貨金額27,247,583元核定營業淨利為2,997,234元，更正核定全年及課稅所得額為2,997,234元，應補稅額340,583元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠甲○○並非上訴人之實際負責人，實際負責人為 鄭左豹 、 戴德銘 ，且上訴人並無實際營業之事實，純係鄭左豹透過會計 林美瑛 記帳業者 黃慶祥 虛設，用以分散營收，逃漏營利事業所得稅，業據臺灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署）起訴書、法務部調查局南部地區機動工作組(下稱南機組）移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，既無實際營收（有營收者為 鄭佐豹 ，且係有女陪侍之酒店營收，上訴人並無任何營收），被上訴人對虛設行號無實際營業收入之上訴人依同業利潤標準核定自有不當，且甲○○既非實際負責人，被上訴人未對鄭左豹、戴德銘或方向開發投資股份有限公司（下稱方向公司）核課補稅，竟對上訴人核課補稅，自有違誤。㈡上訴人係合夥組織，並非獨資，原處分未以全體合夥人為受處分人，僅以甲○○為受處分人，程序上顯然違法失當，原復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤。所得稅法第83條之規定，以「納稅義務人」為適用前提，本案納稅義務人既為戴德銘、鄭左豹，被上訴人未踐行命納稅義務人戴德銘、鄭左豹二人提示有關各種證明所得之帳簿、文據之程序，自不得逕依同業利潤標準核定，上訴人既非納稅義務人，被上訴人命上訴人提示不生效力，自無所得稅法第83條第1項之適用。㈢被上訴人提出甲○○之所得稅申報書，係林美瑛擅自填載並擅以上訴人存在方向公司之印章蓋用後申報，與南機組起訴書、移送書既存證據不符，自無可採。而有關高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡（下稱訪問卡）及關於上訴人營業人變更登記查簽表，訪問卡右側註明「本表僅作徵納雙方溝通用不作課稅依據」，此有訪問卡可稽，自不得以該訪問卡為證據。又查簽表係鄭左豹當初請林美瑛請記帳業者黃慶祥偽刻上訴人印章，為逃漏稅而虛設，係虛設商號必填之文件，並無實際營業，且不足說明上訴人嗣後有實際營業，且查簽表上就「是否本人」一欄並未勾起，且該地址實際為路易十三酒店，未賣任何便當、麵食、點心，查簽表亦未發現，足證並未實際與上訴人核對，且所記載與事實不符，自不足據為課稅依據，倘過份相信查簽表，將使稅捐機關職權調查功能斲喪，自與實質課稅原則不符，本案檢調動員一百多人，迭經一年餘偵查並調閱所有之刷卡機刷卡記錄、存提匯款資料，且傳訊五十幾位證人，自以起訴書較為翔實可信，其證據力強於例稿之查簽表，是查簽表既與起訴書調查結果不符，自不得為課稅依據云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人係屬合夥組織之營利事業，有高雄市政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約書及市稅處新開業營業人訪問卡等資料附案可稽，是甲○○可確認為上訴人之登記負責人，參諸商業登記法第9條規定合夥組織負責人，即為執行業務之合夥人，依稅捐稽徵法第41條及第47條第3款規定，甲○○亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。又甲○○投資上訴人之金額為25,000元，其本年度尚有分配盈餘淨額現金股利817,450元，可扣抵稅額為199,363元，有經上訴人與甲○○簽章申報之「89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」附案可稽，又經被上訴人調閱甲○○89年度綜合所得稅申報核定清單，甲○○亦申報有該筆營利所得817,450元、可扣抵稅額199,363元，則甲○○除享有盈餘分配股利權利外，自應有收受稅捐稽徵機關所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務。上訴人訴稱實際負責人為鄭左豹、戴德銘或方向公司，所舉高雄市稅捐稽徵處89年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及高雄地檢署起訴書已敘明在案，惟查南機組並未約談鄭左豹到案供製筆錄，戴德銘又否認該案與其有關，且該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實，是上訴人所訴，尚不足採。上訴人本年度營利事業所得稅以登記負責人甲○○為負責人申報，綜合所得稅亦歸課上訴人營利所得，甲○○亦無異議，且上訴人前既同意按財政部頒同業利潤標準核定營業淨利，而經被上訴人補徵營利事業所得稅，業如前述，課稅事實已具體存在，自應依法補徵，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額27,247,583元，全年所得額及課稅所得額為1,634,900元，原經被上訴人書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，上訴人乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被上訴人初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：5711之14）之同業利潤標準淨利率百分之11，以銷貨金額27,247,583元核定營業淨利為2,997,234元，更正核定全年及課稅所得額為2,997,234元，應補稅額340,583元等情，為兩造所不爭執，並有上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人對上訴人之89度營利事業所得稅核定通知書、稅額繳款書及苓雅稽徵所營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表等附於原處分卷可稽，堪以信實。上訴人主張被上訴人既未舉證證明上訴人確有該營業所得收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合云云，並非可採。次查，上訴人係合夥組織之營利事業，股東為甲○○、 包崇青 二人，負責人為甲○○，此有上訴人申報之89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、上訴人營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高雄市稅捐稽徵處於核發上訴人統一發票前，亦係遵循前開程序，由甲○○親自到場並於訪問卡上簽名，事後並至上訴人小吃店看到他們的小弟有端魷魚絲、瓜子、湯類等營業行為等情，業經證人即經辦上訴人營業稅之稽查人員 吳信成 於原審94年3月17日準備程序審理中到庭證述無訛；甲○○投資上訴人之金額為25,000元，其本年度尚有分配盈餘淨額現金股利817,450元，可扣抵稅額為199,363元，此有經甲○○簽章申報之「89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」附於原處分卷可考，且甲○○89年度綜合所得稅申報核定清單，甲○○亦申報有該筆營利所得817,450元、可扣抵稅額199,363元。是綜上事實可知，甲○○顯係上訴人之合夥人兼負責人，其確為上訴人之負責人堪以認定，則上訴人訴稱：甲○○係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為上訴人負責人，從未實際經營云云，顯係卸責之詞，委無可取。至證人鄭左豹嗣於原審94年5月19日行準備程序中到庭證稱：
上訴人甲○○只是我僱用的人頭，他不用每天到店裡，實際經營者是我．．．云云及證人林美瑛證稱：我係鄭左豹聘僱的，實際經營人係鄭左豹，並非甲○○，因為都是由鄭左豹把路易十三小吃店的稅務資料交給我整理的，．．．云云，均屬迴護之詞，亦非可採。又上訴人所提之證據無非係以南機組調南機肅字第09376101131號刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官93年度偵字第8304號、第14120號起訴書所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第12條第2款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之25稅率繳納之營業稅，乃由上訴人等17家依一般稅率百分之5計算營業稅之行號，開立統一發票予消費者，藉以逃漏營業稅之事實為其論據，對此，姑不論前開移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，惟觀之前開移送書及起訴書之內容，其固係認含上訴人在內之7家小吃店及另10家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應依加值型及非加值型營業稅法第12條規定按百分之25法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，仍以其名義開具以一般稅率百分之5計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明上訴人等17家商號有前開違章事實，至於，上訴人等17家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明；又高雄市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至上訴人處勘查其確有營業等情，亦經證人吳信成於原審法院94年3月17日準備程序中證陳屬實，顯見上訴人係有實際營業之情事。而上訴人既有實際營業，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被上訴人依首揭所得稅法第3條第1項、第7條第4項及第11條第2項之規定，向上訴人核課本件營利事業所得稅，自無不合，是上訴人又主張：上訴人係虛設之商號，本身並無營業事實，自無營業所得云云，委不足採。另本件原處分即被上訴人對上訴人之89年度營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載明「營利事業名稱：路易十三小吃店；負責人姓名：甲○○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「路易十三小吃店」，亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係上訴人之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按稅捐稽徵法第19條第一項前段之規定，向上訴人代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符；被上訴人向甲○○送達，並非謂「甲○○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，是上訴人訴稱：原處分竟對上訴人代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，顯屬誤會，委不足採。再者，因上訴人係屬合夥組織，故上訴人所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第681條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是上訴人代表人甲○○既係為上訴人之合夥人，已如前述，則倘上訴人財產不足清償本件營利事業所得稅債務，上訴人代表人甲○○自須依前開民法第681條規定負擔本件營利事業所得稅債務；易言之，上訴人代表人甲○○負擔本件稅捐債務係基合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯；再查，上訴人雖提出代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛分別於91年9月11日、同年10月25日在南機組受訊之調查筆錄等為證，主張其僅係受鄭左豹所託成為上訴人之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任上訴人負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是上訴人主張：其負責人甲○○非上訴人之真正負責人，未實際經營上訴人業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。綜上所述，原核定並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第9條第1項所規定。次按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。．．．」為稅捐稽徵法第19條第1項前段所規定。又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」分別為行為時所得稅法第3條第1項、第11條第2項及第7條第4項所明定。㈡又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第21條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額27,247,583元，全年所得額及課稅所得額為1,634,900元，原經被上訴人書面審查按申報數核定，嗣因列入抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，上訴人乃出具同意書同意按財政部頒同業利潤標準核定所得額，被上訴人初查遂依一般便餐、麵食、點心業（行業代號：5711之14）之同業利潤標準淨利率百分之11，以銷貨金額27,247,583元核定營業淨利為2,997,234元，更正核定全年度及課稅所得額為2,997,234元，應補稅額340,583元，與前揭規定尚無不合。㈢上訴人係合夥組織之營利事業，股東為甲○○、包崇青二人，負責人為甲○○，此有上訴人申報之89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、上訴人營利事業統一發證變更登記申請書等附於原處分卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票。原審法院依據經辦上訴人營業稅之稽查人員吳信成之證詞及甲○○簽章申報之「89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，桃東元89年度綜合所得稅申報核定清單中，甲○○申報有該筆營利所得817,450元，可扣抵稅額199,363元等證據，認定甲○○係上訴人之合夥人兼負責人，被上訴人以該合夥路易十三小吃店為受處分人，以代表人甲○○為受達人，並未違反稅捐稽徵法第12條、行政訴訟第41條、行政程序法第5條之規定。
㈣司法院大法官會議釋字第218號解釋，認稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，此項推計核定方法與憲法第19條人民有依法律納稅之義務並不牴觸。本件上訴人未盡協力調查義務，被上訴人按同業利潤標準，以銷貨金額核定營業淨利，並未違反大法官釋字第218號解釋。㈤司法院大法官會議釋字第356號解釋係對營業稅法第49條加徵滯報金、怠報金所為之解釋，與本件不同，無該解釋之適用。司法院大法官會議釋字第420號、第496號、第500號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。本件上訴人因被上訴人抽查，經通知提示帳簿文據供核，因帳證不全無法提示，且出具同意書同意按財政部頒布同業利潤標準核定所得額，與大法官會議釋字第420號、第496號、第500號解釋所稱租稅法律主義，實質課稅公平原則均無相違背。㈥司法院大法官會議釋字第367號解釋係關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定所為之解釋。本院32年判字第18號判例稱司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可以不以之為既判事項而從其判決處理。本件上訴人在原審法院雖提出證人黃慶祥、林美瑛在南機組受訊之調查筆錄為證，主張其係受鄭左豹所託為路易十三小吃店之人頭負責人，非實際負責人，但為原判決所不採，原判決已詳加論述，認事用法並無違反大法官會議釋字第367號解釋及本院32年判字第18號判例之情事。㈦綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第三庭審判長法官鄭淑貞
法官戴見草法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國96年2月9日
書記官蘇金全