裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第416號判決
裁判日期：民國97年08月14日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00416號原告廣吉鋼鐵有限公司代表人甲○○訴訟代理人 謝瑞清 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700077770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國92年9月至10月間購買鋼板，進貨金額計新台幣（下同）7,016,482元（不含稅），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象即涉嫌虛設行號之美穎有限公司（下稱美穎公司）開立字軌號碼VU00000000等之統一發票14紙，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅350,824元，違反行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅350,824元外，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承諾違章事實，被告乃按所漏稅額處2倍之罰鍰計701,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟（原告對於本稅提起行政訴訟部分，另以裁定駁回）。
二、本件原告主張：（一）原告主要係經營鋼板、鐵板等鋼鐵買賣業務，因業務需要於92年8月20日向美穎公司訂購鐵板數量550噸（以實際出貨量為主），交貨期限同年10月31日並付款，故該公司於92年9月至10月間陸續交貨（銷售額計7,016,482元）並開立發票予原告，申報扣抵加值型營業稅，是原告係依正常交易程序實際取得美穎公司開立發票，並依營業稅法第33條規定保存，符合營業稅法第19條第1項規定，故原告申報扣抵進項稅額應無違誤。（二）按營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅額者，始得以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第337號解釋在案。次按對於營業人取得非實際交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節分別依下列原則處理：．．．２、取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件。1.．．．2.有進貨事實者：．．．
⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額，則尚無逃漏．．．。為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。另最高行政法院86年度判字第339號判決，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵稅額，即使開立統一發票者為虛設之公司行號實際上無營業之事實，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人尚無逃漏營業稅之情形，不得逕對其補徵營業稅。該判決理由指出營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處罰，業經司法院釋字第337號解釋在案，是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第44條處罰，惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第51條第5款處罰之。準此，營業人．．．尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅之餘地。本件原告實際上係向 黃啟川 購買鋼鐵，雖取得非實際交易對象美穎公司發票，但因美穎公司有申報營業稅，故本件應僅處以行為罰，而無處漏稅罰之餘地。（三）加值稅的稅基為每一階段之加值部分，並不包括前一階段已課營業稅的稅基，也不包括前一階段已納的營業稅，故加值型營業稅施行乃為消除重複課稅和稅上加稅的現象，又因貨物或勞務移轉至消費者時，在產銷各階段已課徵的加值稅總和，正好等於在零售階段就零售銷售額按同一稅率課徵的營業稅，故消費者所負擔的營業稅，也完全等於政府所收到的稅額（加值施行制度立意），故原告亦已將進項稅額支付相對人美穎公司，且該公司當期營業稅業已報繳在案，有營業稅單及繳款書可稽，縱美穎公司未繳納營業稅，原告實際已將進項稅額交付予相對人，其加值型營業稅之轉嫁功能已完成，實質上並無需再負擔營業稅之繳納義務，則應無依營業稅第51條第5款處罰之餘地。更何況美穎公司雖被起訴但尚未經判決確定為虛設行號等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1項第1款、第51條第5款所明定。次按「為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二（一）２規定辦理。」「稽徵機關查核營業人取得虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」復為財政部部83年7月9日台財稅第000000000號、84年3月24日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。（二）查原告於92年9至10月間進貨金額計7,016,482元（不含稅），未依法取得憑證，卻取得涉嫌虛設行號美穎公司所開立統一發票共14紙充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額350,824元，經審理結果，以原告有進貨事實，卻未依規定取得實際交易對象所開立統一發票之違章事實，乃核定補徵營業稅350,824元，並按所漏稅額處2倍罰鍰701,600元，揆諸首揭規定，洵無違誤。（三）次查原告取具系爭發票之品名為鐵板，為營業所需，且就原告提示之發票、送貨單等表單核對，尚屬吻合，故以有進貨事實認定；然查美穎公司於92年度進項來源，除顯非進貨之憑證外，其餘進項憑證百分之百來自其他虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，顯無進、銷事實，涉嫌虛設行號無銷貨事實，開立不實之統一發票，交付他人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，業由調查局中機組移送台灣台中地方法院檢察署偵辦，有調查局中機組94年9月7日調振法字第09475212130號刑事案件移送書、申請調檔統一發票查核清單、92年度營業稅年度資料查詢營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）附卷可稽。又美穎公司亦係饒玉麟虛設行號集團之成員，該集團成員相互開立不實之統一發票，充作彼此之進項憑證，逃漏稅捐，及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核，業經台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官起訴在案，取有高雄地檢署92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書、調查筆錄等相關資料足憑，益徵美穎公司亦為虛設行號無疑，是原告虛報進項稅額違章事實，洵堪認定。末查系爭交易貨款，係由原告之 華南 商業銀行（下稱華南銀行）東高雄分行帳戶匯入第一商業銀行（下稱第一銀行）前鎮分行美穎公司帳戶後，再由原告之代表人甲○○、配偶翁 林寶桂 及其子 翁睿志 、 翁睿鍠 、員工 蔡豔凰 等人於第一銀行博愛、灣內、小港分行之美穎公司帳戶提領，此有第一銀行前鎮、博愛、灣內、小港等分戶交易明細表、相關取款憑條及匯款申請書代收入傳票等附卷可稽。衡諸上述資金流程，原告確無向美穎公司進貨之事實，足堪認定，自無首揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋免予補稅處罰之適用，且與司法院釋字第337號解釋無違，原告仍執前詞爭執，並未就所指摘部分提供其他具體事證，以實其說，是原告主張自無可採。（四）至原告主張已將進項稅額支付美穎公司，且美穎公司當期營業稅業已報繳，應無追繳本稅及罰鍰乙節，依行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本件系爭非交易對象之虛設行號美穎公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，該虛設行號縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。況原告係以系爭非交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有美穎公司開立予原告之統一發票14紙影本（原處分卷第48頁以下）、被告96年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書（原處分卷第167頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第180頁）可稽，自堪認定。兩造之爭點為美穎公司是否為原告之實際交易對象？如美穎公司非原告實際交易對象，原告取得該公司之統一發票，有無故意過失？原告以美穎公司之統一發票充作進項憑證，是否構成逃漏營業稅而應依營業稅法第51條第5款規定處罰？而原告就上開爭點無非以：原告依正常程序向自稱美穎公司業務人員黃啟川購買系爭貨物，則美穎公司當然為原告之交易對象，原告極盡注意能事，取得該公司之統一發票，自係合法進項憑證。又即便美穎公司非原告之實際交易對象，惟因美穎公司有申報營業稅，即無逃漏，原告至多僅應受行為罰之處罰，不應被處營業稅法第51條第5款之漏稅罰等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」分別為營業稅法第51條第5款、同法施行細則第52條第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．２、有進貨事實者：
（１）．．．（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第000000000號函說明二辦理。．．．。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及84年3月24日台財稅第000000000號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。又「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第5款：虛報進項稅額者。違章情形：１、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：1.按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰；．．．。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。
（二）經查，原告購買系爭貨物為鐵板，雖取據美穎公司開立品名「鐵板」之統一發票，然觀美穎公司92年度進項來源，除進項憑證除為位在高雄市區之加油站所開之者外，或為來自居家修繕、清潔服務、室內裝潢、醫療用品、服飾衣著等虛設行號開立之統一發票，且其進項憑證來自虛設行號異常比例高達99.8%，此有美穎公司92年營業人進銷項交易對象彙加明細表、進項來源明細表等附原處分卷（第184至189頁、第161至163頁）可稽，則美穎公司何能有鐵板銷售予原告？又美穎公司無進、銷事實，涉嫌虛設行號開立不實之統一發票，交付他人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，業由調查局中機組移送台灣台中地方法院檢察署偵辦，有調查局中機組94年9月7日調振法字第09475212130號刑事案件移送書（原處分卷第69至87頁）、專案申請調檔統一發票查核清單可稽。再者，美穎公司亦係饒玉麟虛設行號集團之成員，該集團成員相互開立不實之統一發票，充作彼此之進項憑證，逃漏稅捐，及向金融機構辦理貸款，同時為避免稅捐機關察覺，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，以應付稅捐機關之查核，業經高雄地檢署檢察官起訴在案，亦有高雄地檢署92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書（原處分卷第235頁）、饒玉麟調查筆錄（原處分卷第216至222頁、第195至201頁）及其設立虛設行號之公司及統一發票印文影本等相關資料足憑。再查系爭交易貨款，係由原告之華南銀行東高雄分行帳戶匯入第一銀行前鎮分行美穎公司帳戶後，再由原告公司之代表人甲○○、配偶 翁林寶桂 及其子翁睿志、翁睿鍠、員工蔡豔凰等人於第一銀行博愛、灣內、小港分行之美穎公司帳戶提領，此有第一銀行前鎮、博愛、灣內、小港等分戶交易明細表、相關取款憑條及匯款申請書代收入傳票等（原處分卷第271頁至第295頁）可稽，復為原告所不爭，衡諸上述資金流程，原告確無向美穎公司進貨之事實，足堪認定。參以，本院於97年7月31日言詞辯論程序時詢之原告代表人及訴訟代理人稱：「（問：原處分卷附承諾書〈第147頁〉是否係由你出具？）原告代表人：是。（問：對於原告出具承諾書承諾違章，有無意見？）原告訴訟代理人：原告出具承諾書係承諾未依規定取得合法憑證。（問：對於原告係取得非實際交易對象美穎公司之發票，有無爭執？）原告訴訟代理人：原告實際上是向黃啟川購買鋼鐵，而黃啟川自稱係美穎公司的業務，且是拿美穎公司的發票給原告，因美穎公司有報繳營業稅，故本件應僅處以行為罰，而無漏稅罰。（問：對於原處分卷附美穎公司進銷項交易對象彙加明細表〈第184至189頁〉及美穎公司進項來源明細〈第161至163頁〉，有無意見？）原告訴訟代理人：沒有意見。．．．原告有進貨事實，卻是取得非實際交易對象發票，但因美穎公司有申報營業稅，故原告應係處以行為罰。．．．。」等語，另佐以原處分卷附以美穎公司名義出具之送貨單，既無送貨人員，亦無人簽收確認，綜上相互參證，足認原告購買系爭鐵板，其交易對象並非美穎公司甚明。原告身為營業人，理應注意查證其交易對象以取得合法憑證，然原告卻僅因有自稱美穎公司業務員之黃啟川，即與黃啟川交易進而取據其交付之美穎公司發票，顯見原告對美穎公司是否為其實際交易對象，毫不在意，其縱非故意亦顯有過失，洵堪認定。是被告認定美穎公司為非原告實際交易對象之虛設行號，即非無據。原告主張其係依正常程序向美穎公司購買鐵板且已盡注意義務云云，洵無可採。又行政處分，原可自行認定事實，不待檢察官偵查或刑事判決之結果，亦不受其拘束，故原告主張美穎公司雖被起訴但尚未經判決確定為虛設行號云云，亦難執為其有利之認定。
（三）再按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查原告於97年7月31日本院言詞辯論程序時已自承其實際上是向訴外人黃啟川購買系爭鋼板，卻取得非實際交易對象美穎公司所開立之發票，惟美穎公司依前所述係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠應納稅款終至擅自歇業。此外，原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。原告主張本件應僅處以行為罰，而無處漏稅罰之餘地云云，並不足採。又原告雖有進貨，卻取得虛設行號美穎公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，因原告已於96年4月20日補繳稅款350,842元（原處分卷第153頁），並以書面承認違章事實（原處分卷第147頁），被告乃依前揭財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏稅額350,824元處2倍之罰鍰計701,600元（計至百元止），自無違誤。
（四）綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象美穎公司開立字軌號碼VU00000000等之統一發票14紙，據以申報扣抵銷項稅額，堪以認定。故被告依營業稅法第51條第5款規定，按原告所漏稅額350,824元處2倍之罰鍰計701,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告就被告補徵營業稅處分部分之訴訟，本院另以裁定駁回之，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月14日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年8月14日
書記官涂瓔純