裁判字號：最高行政法院96年判字第1990號判決
裁判日期：民國96年11月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01990號上訴人祥展精密工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉春生 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人 吳淑珍 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1139號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於怠報金超過新臺幣玖萬元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人未辦理85年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人填具滯報通知書送達，限於15日內補辦結算申報。上訴人逾期未補報，被上訴人乃按查得資料核定其營業收入淨額為新臺幣（下同）35,162,557元，依同業利潤標準核定營業淨利3,867,881元，全年所得額3,888,833元，除補徵稅額918,982元外，並按所得稅法第108條第2項加徵怠報金192,775元。且於民國（下同）92年10月20日以北區國稅新莊一字第0920020592號函將營利事業所得稅核定通知書及應補稅額繳款書送達上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人早已結束營業，且無任何資產，被上訴人核定有營業收入，顯無實據。又上訴人法人人格既尚存在，依法應向公司送達，被上訴人將滯報通知書、營利事業所得稅核定通知書及補稅繳款書暨查帳通知逕向公司董事送達，顯非合法，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係營利事業，依法有申報營利事業所得稅之義務，其未依限申報，被上訴人乃掣發滯報通知書送達上訴人之代表人收受，並按查得上訴人開立統一發票之自動報繳營業稅申報資料及逾期未申報營業稅違章案件處分書等核定，於法有據，上訴人之訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；‧‧‧」「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金。怠報金之金額，不得少於4,500元。」為行為時（91年1月30日修正前）所得稅法第3條第1項、第71條、第79條第1項前段、第108條第2項所規定。本件上訴人係營利事業，董事長甲○○、董事為 張淑慧 、 陳國家 。上訴人因自行停業未於86年3月底前辦理85年度營利事業所得稅結算申報，復遭經濟部89年1月6日經（089）商字第89165442號函命令解散後，未申請解散登記，經濟部乃於89年8月31日撤銷公司登記。上訴人既係依法登記設立之營利事業，無論其實際上有無營業，依上開規定，均負有於每一年度辦理營利事業所得稅結算申報之義務，僅於其無應納稅額時，無須於申報前繳納稅款而已。上訴人主張其早已結束營業，且虧損累累，惟其既尚未依法清算完結，自不得解免其申報之義務。次按公司法第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」是公司經中央主管機關依法命令解散者，亦應行清算。公司法90年修正增訂第26條之1「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」僅在補充說明以杜爭議而已。又公司法第322條規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」第8條第2項規定：「公司之經理人或清算人‧‧‧在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第334條準用同法第85條第1項規定：「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。」本件上訴人既遭經濟部命令解散，自進入清算程序，而上訴人亦不爭其章程未另有規定或股東會另選有清算人，是上訴人之3名董事甲○○（董事長）、張淑慧及陳國家均為清算人，在執行職務範圍內，均為公司負責人，且各有對於第三人代表公司之權。而稅捐稽徵法第18條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。（第2項）應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。（第3項）前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。‧‧‧」第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達‧‧‧」行政程序法第69條第2項、第3項規定：「（第1項）對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。（第3項）法定代理人、代表人或管理人有2人以上者，送達得僅向其中之1人為之。」可知稅捐稽徵為稽徵稅捐所發之各種文書，無論係滯報通知書、營利事業所得稅核定通知書或補稅額繳款書，其送達得僅向代表人之一為之，即為合法。查被上訴人所屬新莊稽徵所於92年8月6日以北區國稅新莊一字第0920015062號函，催請上訴人於該函送達之日起15日內補辦結算申報，該催報通知函分別於92年8月11日送達清算人陳國家臺北縣新莊市○○街○○○號2樓之住所，並由其同居之父親 陳福來 簽收，其送達已屬合法；被上訴人復於92年9月5日將該滯報通知書送達清算人張淑慧臺北縣新莊市○○路○○○巷○弄○號3樓之住所，並以寄存之方式送達，其送達亦屬合法；至清算人甲○○，雖於85年9月23日出境，86年4月25日遷出臺北縣新莊市○○街○○號之11、5樓並為登記，其應受送達處所不明，被上訴人亦於92年9月5日登載民眾日報及中國郵報以公示送達方式送達該滯報通知書，此一送達同屬合法。上訴人主張，被上訴人未對其合法送達滯報通知書，顯不足採。另被上訴人於92年10月20日寄發北區國稅新莊一字第0920020592號函送營利事業所得稅核定通知書及應補稅額繳款書，該函分別於92年10月24日送達清算人張淑慧上開地址，經張淑慧本人親收，其送達已屬合法；被上訴人又於92年11月5日登載民眾日報對於甲○○及陳國家為公示送達及登載中國郵報對甲○○為公示送達，此一送達同屬合法。則上訴人主張，被上訴人未對其合法送達營利事業所得稅核定通知書及應補稅額繳款書，顯不足採。況查甲○○於92年12月10日繳納期限屆滿後，旋即於同年月12日代表上訴人申請復查。再按所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」是上訴人如對於被上訴人之核定不服為復查申請時，本應同時自動提示有關各種證明所得額之帳簿、文據。財政部79年11月28日台財稅第000000000號函釋：「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」是上訴人於復查程序、訴願程序乃至於本件言詞辯論終結前，均得補提帳證由被上訴人查帳核定，惟上訴人訴訟代理人於言詞辯論期日到庭表示無法提出帳證，因此被上訴人有無合法送達查帳通知均與本件被上訴人之核定無足影響。末按所得稅法第79條第1項中、後段規定：「其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」本件被上訴人以上訴人未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依營業稅歸戶清單及自動報繳年檔查詢作業所示，上訴人於85年2、4、6、8、12月自動報繳營業稅之銷售額分別為8,538,304元、8,767,822元、8,274,529元、8,364,402、0元，合計33,945,057元及臺北縣稅捐稽徵處86年10月1日處分書記載，上訴人85年9至10月漏報銷售額1,217,500元，核定其當年度營業收入淨額為35,162,557元，按同業利潤標準（行業標準代號3290-99）淨利率11%核定營業淨利3,867,881元，並依查得之營業外利息收入20,952元核定全年所得額3,888,833元，補徵稅額918,982元，揆諸所得稅法第79條第1項及第83條第1項規定，洵屬有據。本件滯報通知書既已合法送達上訴人，上訴人於接到滯報通知書之日起15日內仍未補辦結算申報，被上訴人依所得稅法第108條第2項規定，按前述核定應納稅額918,982元另徵20%怠報金192,775元，於法亦屬有據等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。上訴人不服，提起上訴，聲明：原判決廢棄。訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。
五、本院按：被上訴人以上訴人未辦理85年度營利事業所得稅結算申報，經填具滯報通知書限期補辦結算申報仍未申報，乃按查得資料核定其營業收入淨額為35,162,557元，依同業利潤標準核定營業淨利為3,867,881元，全年所得額為3,888,833元，除補徵稅額918,982元外，並按所得稅法第108條第2項加徵怠報金192,775元，固非無據。惟85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」依所得稅法第108條第2項加徵怠報金者，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律（參本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。怠報金亦經司法院釋字第616號解釋，認具制裁性，自有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。查行為時所得稅法第108條第2項加徵怠報金之規定，於96年7月1日修正為：
「納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金。但最高不得超過9萬元，最低不得少於4,500元。」（依同法第6條規定，上開規定金額，以新臺幣為單位）增加最高限額規定，依上說明，應適用有利於當事人之新法。本件行政訴訟中，裁處尚未確定前，被上訴人據以裁處之所得稅法第108條第2項規定既經修正，且本件加徵怠報金金額超過修正後之最高限額，超過部分已失其所據。原核定、復查決定、訴願決定及原判決均未及審酌，上訴人提起上訴，雖未指摘及此，惟原判決超過部分既有未合，仍應由本院將原判決該超過部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。其餘（本稅及9萬元怠報金）部分，則核無違誤。所得稅法第79條第1項前段規定，納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人。所稱「應即」填具滯報通知書送達，未規定通知期限，是解釋上於稅捐稽徵法第21條所定核課期間內通知並核課即可。本件上訴人未辦理85年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條第3款、第22條第2款規定，核課期間為7年，至93年3月底止屆滿。被上訴人於92年間通知補申報及核定稅額、加徵怠報金，未逾核課期間，尚無不合。上訴人主張被上訴人於92年8月6日通知補行申報，距申報期限已6年有餘，違反所得稅法第79條第1項前段規定云云，洵無可採。又被上訴人係以甲○○等董事之清算人身分，對之通知補辦申報及送達核定通知書、繳款書等，清算人在清算完結前，並無任期問題，上訴人稱甲○○等董事任期3年於86年9月28日即已屆滿，被上訴人前開文書之送達不合法等云，亦無足取。至上訴人之營業成本及費用實際數額如何，應由上訴人提出帳證供核，上訴人既未提出，稅捐稽徵機關即依所得稅法第79條第1項、第83條第1項規定，按同業利潤標準核定其營業淨利，上訴人實際支出如何自無從審認。上訴人以被上訴人按同業利潤標準核定，與事實不符等由，指摘原判決違背法令，亦非可採。此部分上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國96年11月22日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年11月23日
書記官邱彰德