裁判字號：最高行政法院96年判字第1984號判決
裁判日期：民國96年11月22日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第01984號上訴人甲○○訴訟代理人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第991號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於89年2月8日將其所有坐落台南縣○○鎮○○段（下稱新太段）29地號田地（都市計畫土地使用分區：住宅區）應有部分11/10000贈與其子 洪振添 ，並於同年3月3日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）21,276元在案。嗣上訴人另於89年3月10日向訴外人 劉周坤 與陳淑卿購買台南縣永康市○○段（下稱網寮段）710之1地號公共設施保留地，上訴人與其子分別登記應有部分1/10000及9999/10000。89年3月16日上訴人經由上開共有土地分割，使其子洪振添取得上開新太段29地號田地全部，上訴人則取得上開網寮段710之1地號公共設施保留地全部。嗣被上訴人以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新太段29地號田地應有部分9989/10000（扣除已申報贈與應有部分11/10000）公告土地現值19,320,723元，加計89年度前次核定贈與額21,276元，核定89年度贈與總額19,341,999元，贈與淨額18,341,999元，應納稅額4,271,279元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審94年度訴字第991號判決(下稱原判決)駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人就系爭土地為應有部分移轉及共有土地分割，乃依據目前有效之民法、土地法規等辦理申報相關稅賦及登記，當為法之所許，而有信賴保護。另依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與土地之土地價值計算，以贈與人贈與時之時價，即土地公告現值為準。該土地公告現值之評定，乃經由地政主管機關依據地價區段等評定，而非依土地使用分區：住宅區，公共設施用地之編定而評定其公告土地現值，窺其精神乃採概括性之規定，至於建地與公共設施用地倘其價值相當，雖其用途不同，經辦理共有土地分割，若各共有人分割後所取得之權利價值並無差額，亦無所謂涉及贈與行為而須申報贈與稅，被上訴人之認定，顯有違誤。退萬步言，縱上訴人就上開土地分割與稅法似有法律適用見解之盲點，此乃法之所不逮，應由立法、修法以便制度之建立，而非以行政命令逾越法律之規定妄加指摘。㈡人民依法作有效規劃之節稅，並非法之所不許，此為上訴人應有之選擇，被上訴人理應尊重，依法行政，不應以政策導向而逾越法律位階，違反法律不溯既往及信賴利益保護原則。又所有權移轉「買賣」及「共有物分割」，其性質及登記原因各不相同，且依平均地權條例施行細則第65條第1項、土地稅法施行細則第42條第2項之相同規定，土地稅減免規則第20條第9款及財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函與92年1月14日台財稅字第0000000000函令規定，在土地登記規則第106條增訂後，雖不乏有心人可乘之機，但亦為現行法令規定下之合法所為之共有物分割登記案件。再依台南縣政府94年度地價業務檢討會之會議紀錄其提案7之決議2，建議中央修正土地登記規則第106條，不同使用分區之土地即屬不同性質之土地，不應作共有物分割等，以杜取巧而達投機避稅之依據。惟該建議經內政部92年10月27日開會結果認為，數宗土地協議辦理共有物分割，依契約自由原則，尚不宜於土地登記規則中規定每宗共有人必須相同，或併同辦理之該宗共有土地必須毗鄰，始得辦理共有物分割。由前會議決議可知，目前共有土地分割，並未設限須土地使用分區及性質相同之土地，始得辦理，被上訴人認定為贈與，應核課贈與稅，顯逾越法律位階，且以行政命令牴觸法律，不無違法，是被上訴人之認定實有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。因此，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈡上訴人藉與其子洪振添間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致洪振添取得原屬上訴人所有之田地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將其所有之田地移轉予洪振添，從而實質上達成上訴人無償贈與田地之目的。換言之，上訴人係利用贈與微小應有部分之田地及另上訴人與其子以懸殊比例購買同一筆公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人贈與田地之目的；卻藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅田地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與田地時應納之贈與稅，凡此諸情，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，洪振添係本於共有物分割取得系爭田地並非無償取得，而上訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。㈢租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固仍應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件上訴人行為經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之上開網寮段710之1地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之上開新太段29地號田地予其子，是原核依稅捐稽徵法第21條第2項前段、遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條規定，按上開新太段29地號田地應有部分9989/10000（扣除已申報贈與應有部分11/10000）公告土地現值，核定本次贈與總額19,320,723元，並無不合。㈣財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院大法官釋字第287意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者前揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依前揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，上訴人所訴洵無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈡利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日台財稅第0000000000號函釋在案。復參照司法院釋字第287號解釋，財政部上開函釋無非在闡明遺產及贈與稅法第4條第2項之法規立法原意，故應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，從而本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋既僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，自不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。故上訴人主張被上訴人依財政部上開函釋所為之補稅處分，實係依政策性導向，所作逾越法律位階之處置，有違憲法第19條之租稅法律主義，且與法安定性及法律不溯及既往原則相違云云，顯有誤解，不足採取。㈢依卷附土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書影本附原處分及土地登記簿謄本可知，上訴人及其子洪振添，係先藉由上訴人贈與其子上開田地之極小應有部分，再向前揭訴外人購買公共設施保留地，把大部分應有部分登記於其子名下，致上開公共設施保留地大部分應有部分及田地之極小應有部分，由其子取得，與上訴人形成共有關係後，再經由共有土地分割，使其子取得整筆建地所有權之事實，甚為明確。㈣按都市計畫法第50條之1規定意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期持有公共設施保留地所遭受之損失。然觀本件上訴人移轉土地所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。尤其本件藉由不合常規之田地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使上訴人之子取得原應納贈與稅之田地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之子取得應稅之田地所有權全部，凡此各節顯係經過精細之計算。足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與田地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避租稅負擔之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為前揭「對向移轉」之租稅規避之行為，甚為明確。㈤上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，自無信賴保護原則之適用。況本件乃一有計畫之租稅規避行為，是上訴人縱有信賴之事由，其信賴亦不值得保護。故上訴人主張上開土地移轉及分割，均係依有效土地法規所為之規劃及節稅，自有信賴保護原則之適用，且土地之分割，並未設限須土地使用分區及性質相同之土地始得辦理，其所為均屬依據法律規定之合法節稅行為云云，亦不足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞並主張：㈠原審就被上訴人援引稅捐稽徵法第21條第2項前段「在前項核課期間內，經另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」對上訴人原已為免稅或課稅之同一事實，作前後不同認定而補稅，其適用法律顯有錯誤。蓋該規定係指在課稅期間內另發現有應課徵之事實，而為原免稅或課稅處分效力所不及之部分，基於行政處分的可分性，就尚未行使課稅之事實，予以涵攝稅法的構成要件，而得另行課稅，並非就同一課稅事實可以為前後不同之認定。再依最高行政法院87年判字第2467號判決，經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間內納稅義務人未申請復查或行政爭訟，處分即告確定，嗣後如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分而補徵其應徵稅額（行政法院58年判字第31號判例參照）。然此之所謂發現確有錯誤短徵，係指原處分確定後，發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，即不得就經確定之案件憑新見解，重為較原處分不利於當事人之處分。原審未察，就被上訴人補稅處分認係合法，顯然違背法令。㈡本案乃同一課稅事實，即上訴人申報贈與稅時，已就前開新太段29地號建地與網寮段710-1地號公共設施保留地合併分割，並依內政部公布之土地合併規則計算其現值而向被上訴人提出，無所謂任何逃漏稅之行為，且系爭移轉、分割行為為上訴人對考量稅賦負擔，估計土地移轉成本所作之規劃，且非因未向被上訴人申報而查獲，二者要件及形式不同，自不可相提並論。被上訴人所為之免稅或核稅之處分既已發生確定力，除將來予以撤銷或廢止外，更不能否定該處分效力之繼續存在，否則即所謂無信賴之基礎。另大法官釋字第287號解釋主要乃在說明對同一法規條文，先後解釋不同時，對於適用舊解釋函而被確定之行政處分，為維持法律的安定性，不再受確定後新解釋函之影響，而將已經確定的行政處分加以變動，並非被上訴人所引用該號解釋文之前段「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」。原審以被上訴人就財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所示適用系爭本案，並符上開解釋意旨，似值商榷。㈢再按稅捐稽徵法第1條之1規定，解釋令函適用從新從輕原則，禁止溯及，以維護人民信賴保護。此項規定實與釋字第287號解釋雷同，即解釋令函對所有案件均適用，有利者可以回溯至未確定案件，但不能再動搖已確定之案件，而就有關不利於人民之新函，則不能回溯適用。則財政部對人民行為後，甚至於報稅確定後數年再發布解釋令函，如何能回溯適用？被上訴人就系爭本案以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，對上訴人所為補稅之處分，顯已回溯適用，違反禁止回溯既往之原則，原審對此疏而未察，而作違法之論斷。又上訴人並無行政程序法第119條各款規定之情形，且原免稅或課稅處分為被上訴人所為，上訴人應具信賴保護要件之情形，原審未予採信，顯有違誤云云。
五、本院按:㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦有明定。㈡經查，本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之事實，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，此乃於原核課處分確定後，發現新課稅事証，並非嗣後法律見解變更之故，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定相符，上訴人主張本件課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，自不得重為較原處分不利於當事人之處分云云，自不足採。又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則云云，亦無可採。㈢另查，財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸等情，業經原審於判決理由內詳為論斷，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。另上訴人濫用租稅優惠之規定，以排除其應負擔之贈與稅，其行為為「租稅規避」行為，而非合法的節稅，自無信賴保護原則之適用，上訴人主張其有信賴保護原則之適用云云，仍不足採。㈣至於上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官侯東昇法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年11月22日
書記官郭育玎