裁判字號：最高行政法院96年判字第1997號判決
裁判日期：民國96年11月22日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第01997號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第1000號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人配偶 黃許秋薇 於民國（下同）91年8月15日將其所有臺南縣永康市○○段（下稱信義段）402之1、998、999、1069之1及1105地號等5筆公共設施保留地贈與其子女 黃仲樑 、 黃敏傑 及 黃麗瑛 等3人，並於同年月21日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）28,318,810元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。嗣同年10月24日及12月31日，上訴人再分別以其所有坐落臺南市○○區○○段（下稱新南段）127之62（所有權全部）及同市○區○○段（下稱北元段）988（所有權全部）、988之2（應有部分萬分之6,010）地號等3筆建地，與其子女交換上開公共設施保留地，使其女黃麗瑛取得上開新南段127之62地號建地全部，其子黃仲樑及黃敏傑分別取得上開北元段988地號建地應有部分各1/2，及988之2地號建地應有部分各萬分之3,005，上訴人則取得前揭5筆公共設施保留地全部。嗣經被上訴人查獲，乃函請上訴人於文到10日內說明並提示相關資料供核，其逾限仍未提出說明，被上訴人以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開3筆建地公告現值29,440,940元，加計91年度前次核定贈與總額4,850,512元，核定91年度贈與總額34,291,452元，贈與淨額27,315,905元，應納稅額7,322,407元。上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依據租稅法定主義，除符合遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關不得創設法律所無之規定，對人民核課贈與稅。上訴人與其子女以上開土地辦理交換，並非無償，自與都市計畫法第50條之1規定不同；且行為時並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地交換之，故財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第19條租稅法定主義，並與憲法保障人民財產之意旨、法律保留原則及信賴保護原則有違；又上開土地交換係合法節稅行為，並非稅捐規避之脫法行為，完全符合法令規定。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）按納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，應屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又都市計畫法第50條之1規定，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查，本件係藉由上訴人配偶先贈與5筆公共設施保留地予其子女三人，嗣上訴人再另以3筆建地，分別與子女三人交換上開公共設施保留地，是上訴人與其配偶、子女間之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為「租稅規避」行為。（二）再查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件上訴人配偶與其子女交換上開公共設施保留地，使其子女三人分別取得上開建地，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之5筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之3筆建地予其子女，是被上訴人依首揭規定，按3筆建地公告現值，核定本次贈與總額，並無不合。（三）又查首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用。是本件雖發生於上開函令作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同。且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔。又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者，首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按所謂「稅捐規避」係指利用私法自治、契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之觀點而言，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法（未濫用）的節稅不同，合法節稅係依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，而減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不採稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，應屬「租稅規避」。（二）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。如前所述，財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋，即屬「對向移轉」之租稅規避方式。復參照司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋僅在闡明遺產及贈與稅法第4條第2項之立法原意，故應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，從而本件雖發生於前揭函釋公布前，自仍得加以援用。另前揭函釋既僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，自不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，係防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。（三）上訴人配偶黃許秋薇於91年8月15日將其所有上開5筆公共設施保留地贈與其子女黃仲樑、黃敏傑及黃麗瑛3人，並於同年月21日辦理贈與稅申報，其申報贈與價額如下：信義段402之1地號土地為729,470元，998地號土地為97,410元，999地號土地為23,506,070元，1069之1地號土地為61,920元及1105地號土地為3,923,940元。經被上訴人核定贈與總額28,318,810元，並基於都市計畫法第50條之1規定，核定上訴人配偶贈與上開公共設施保留地之扣除額28,318,810元，另再扣除免稅額1百萬元，則本次贈與之課稅贈與淨額為0元乙節，有土地登記謄本、贈與稅申報書、贈與稅核定資料清單、贈與稅覆核報告書、稽徵機關審查核定報告欄、土地建築物贈與所有權移轉契約書及贈與稅免稅證明書等影本可稽。上訴人配偶完成上開贈與後，上訴人繼而於91年10月24日將其所有之新南段127之62地號土地與其女黃麗瑛所有之信義段999地號土地應有部分萬分之2,661辦理所有權交換，已補償交換差額1,125,035元，上訴人已申報非屬贈與，經被上訴人核定並核發非屬贈與財產同意移轉證明；上訴人又於91年12月31日分別：⒈以其所有北元段988地號土地應有部分1/2，及988之2地號土地應有部分萬分之3,005與其子黃仲樑所有信義段999地號土地應有部分萬分之4,693辦理交換，列報贈與總額928元，經被上訴人從其申報，核定同額贈與總額，贈與淨額0元，並核發贈與稅免稅證明書。⒉以其所有北元段988地號土地應有部分1/2，及998之2地號土地應有部分萬分之3,005與其子黃敏傑所有信義段402之1地號土地、998地號土地、999地號土地應有部分萬分之2,646與1069之1地號土地及1105地號土地辦理所有權交換，列報贈與總額928元，經被上訴人從其申報，核定贈與總額1,976元，贈與淨額0元，並核發贈與稅免稅證明書等情，亦有被上訴人就上訴人贈與稅案流程說明、贈與稅申報書、土地登記申請書及前揭相關文件等影本可參。足見上訴人及其配偶與子女等人，先藉由上訴人配偶以贈與免徵贈與稅之5筆公共設施保留地予其子女，上訴人再就應稅之3筆建地與其子女5筆公共設施保留地交換，而上訴人則取回上開5筆公共設施保留地所有權全部，事證已甚明確。（四）按都市計畫法第50條之1規定意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公共設施保留地所遭受之損失。然觀本件上訴人與其子女間移轉土地所有權之情形，係先由上訴人配偶將其所有之5筆公共設施保留地贈與其子女，表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人配偶在毋庸繳納贈與稅之情形下，使得其子女取得上開5筆公共設施保留地所有權後，上訴人又以其所有之上開3筆建地與之辦理所有權交換，而上訴人則取回價值相當之5筆公共設施保留地所有權全部，並達到移轉3筆建地給子女之目的，卻享有免徵贈與稅之利益。足見上訴人係利用其配偶贈與公共設施保留地予其子女，再以應稅之建地與之交換之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非前揭規定給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。況上述土地贈與及土地交換等行為，形式上係透過私法上契約自由之方式，所為固合於法律形式之行為；然因此等迂迴、多階段之法形式行為，而達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，而與財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋之「對向移轉」之租稅規避方式相當，揆諸前揭說明，其為「租稅規避」行為，甚為明確。
五、上訴意旨略以：上訴人之子女三人取得前揭5筆公共設施保留地土地，並非受贈自上訴人，且因3筆建地與該5筆公共設施保留地價值相當而與上訴人進行交換，並非無償贈與而取得，且係依據民法、稅捐法規及相關土地法規所預定之方式，應屬合法之租稅規劃行為，況行為時並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地交換，故財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋顯係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，除有違法律保留原則外，亦與租稅法定原則相悖，詎原判決不察而予以援用，復未敘明理由，顯有判決不適用法規及理由不備之違法。況上訴人已信賴被上訴人所作成之合法行政處分，在未具備廢止合法行政處分之事由下，被上訴人遽依前接函釋核課贈與稅，實有違信賴保護原則及不利益變更禁止原則，且被上訴人所為處分亦無法律上之依據，故原判決亦有判決不適用法規之違法等語。
六、本院查：（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。「公共設施保留地…因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1後段亦有明文規定。次按「…一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。…」亦經財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋在案。（二）原審判決業已敘明上訴人係利用其配偶贈與公共設施保留地予其子女，再以應稅之建地與之交換之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠規定之意旨，有違該條之立法目的，上訴人顯係藉由不法之租稅規避，達成其免徵贈與稅之目的等語，就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其一己法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。又稅捐稽徵機關在核課期間內另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文，本件被上訴人於核課期間內另發現上訴人上開行為應課徵贈與稅，而依法補徵，並非撤銷原免稅之核課處分，自無信賴保護原則之適用，附此敘明。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月22日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年11月23日
書記官吳玫瑩