裁判字號：最高行政法院92年判字第266號判決
裁判日期：民國92年03月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第二六六號
上訴人寶來證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○
丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十一月三十日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一七○四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係針對一般以有價證券買賣為專業之營利事業，於其有無法明確歸屬之營業費用，應如何予以計算分攤為出售證券收入之費用，以認定證券交易所得所作之規定；而財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，係特別考量以有價證券買賣為專業之綜合證券商及票券金融公司之特性，於其有無法明確歸屬之營業費用，應如何予以計算分攤為出售證券收入之費用，以認定證券交易所得所作之規定，二者適用對象顯不相同，因此，被上訴人依財政部八十五年函釋核算上訴人自營部門之營業費用後，如該部門尚有應稅收入與免稅收入而費用無法明確歸屬時，自應續依該函釋規定意旨計算分攤之，而無再返回適用財政部八十三年函釋，始符法令適用一致性原則。另交際應酬費用部分，原審判決謂交際費應於依所得稅法第三十七條各款規定計算限額後，該交際費仍應以各款計算應、免稅收入之限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，增加法律所無之限制。原審判決有不適用法規、判決理由不備及誤解法令、誤用法令之適用法規不當，顯然違背法令，請指定期日為本件涉及專門知識之言詞說明並廢棄原審判決同時撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：按營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，上訴人經營之業務雖有三種，但其營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，以其係經營有價證券之承銷、自行買賣及經紀業務之綜合證券商而言，尚非以有價證券買賣為專業之營利事業，對於無法明確歸屬之費用，先依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，固無疑義，但一旦計算出來自營部門分攤之費用，如進一步在自營部門計算應稅及免稅收入分別應分攤之費用仍要求依薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為費用歸屬之分攤基礎，則有事實上之困難，因同一部門之人員或辦公室可能兼作應稅及免稅業務而難以區分，故依有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用，使收入愈大者，分攤之費用愈多，乃最具體可行，且合乎實質課稅及比例原則。上訴人主張其出售有價證券應分攤之費用僅得適用財政部八十五年八月九日函釋規定辦理，並不容回頭再適用財政部八十三年二月八日函釋，自不足採。又所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可合理明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張系爭交際費應併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積，作為歸屬之分攤基礎，自有未合。被上訴人依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部門（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列，並無不合，最高行政法院八十九年度判字第九四號判決亦同此見解。上訴理由所引財政部九十年二月十六日臺財稅第0000000000號訴願決定，經被上訴人重核結果，仍維持原核定。原判決並無適用法規不當情事。請求駁回上訴人之上訴等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在新臺幣（下同）三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用：全年貨運運價在三千萬元以下者，以不超過全年貨運運價千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年貨運運價千分之七為限。全年貨運運價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用以不超千分之五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。全年貨運運價超過一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之五為限。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十七條第一項及第四條之一所明定。次按「核釋以買賣有價證券為專業之營利事業，其交際費之列支限額疑義。說明：一、依據臺北市國稅局八十三年十月三日財北國稅審壹字第八三○四○三一九號函辦理。
二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計」、「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：一、．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」及「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則．．．說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日臺財稅第000000000號函釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」，分別經財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函、同年二月八日臺財稅第000000000號函及八十五年八月九日臺財稅字第八五一九一四四○四號函釋有案，核與所得稅法有關規定意旨無違，應予適用。本件上訴人所吸收合併之大順綜合證券股份有限公司係經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商（有價證券之承銷、自行買賣及經紀），前於八十五年度營利事業所得稅結算申報時，原列報證券交易所得為虧損五、七○二、五九七元，課稅所得額為一二六、一四七、八一六元，案經被上訴人先依前揭財政部八十五年八月九日臺財稅第000000000號函釋規定辦理，核定其自營部門（有價證券之自行買賣）費用一○、七三七、二四五元，扣除交際費一二一、一四五元後，以其餘額一○、六一六、一○○元，再依財政部八十三年二月八日臺財稅第000000000號函釋規定，按該自營部門出售證券收入（免稅）、利息收入及投資收益（應稅）比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、四九四、○一四元，計算式如下：自營部門扣除交際費後營業費用10,606,100X（出售有價證券收入3,638,102,465＼出售有價證券收入3,638,102,465＋利息收入42,260,600十投資收益730,234元十其他營業收入952,830）。又上訴人本期申報交際費一一、九一八、○二一元，並未超過交際費可列支之限額（屬出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額為九、○三八、二五九元，非屬出售有價證券應稅業務部分可列支之交際費限額為二、八七九、七六二元），其本期列報交際費，扣除應稅業務可列支之最高限額二、八七九、七六二元，其餘九、○三八、二五九元應屬免稅業務可列支之金額，直接歸屬有價證券出售收入項下負擔。核定證券交易所得為虧損一五、三五○、一五九元（證券交易收入3,770,690,091元─出售證券成本3,766,136,525元─經手費支出371,452元─分攤營業費用10,494,014元─免稅業務負擔之交際費9,038,259元）。上訴人不服，主張財政部因證券交易所得之停徵，既對適用「一般營利事業」而發布八十三年二月八日函釋於先，又專對「綜合證券商」及「票券金融公司」而發布八十五年八月九日函釋於後，則上訴人既屬「綜合證券商」，其出售有價證券應分攤之費用僅得適用財政部八十五年八月九日函釋規定辦理，並不容回頭採財政部八十三年二月八日函釋或另創其他方式處分，乃被上訴人見未及此，率為處分，難謂有合。又系爭交際費屬非可明確歸屬之費用，最多僅得依財政部八十五年二月八日函釋規定併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積計算分攤，然被上訴人竟自創所謂應、免稅限額之計算方式，予以計算上訴人出售有價證券應分攤之營業費用，既顯乏依據，有違依法行政原理云云。但查：㈠原處分按該自營部門出售證券收入（免稅）、利息收入及投資收益（應稅）比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、四九四、○一四元，其計算式載為：自營部門扣除交際費後營業費用10,616,100X（出售有價證券收入3,638,102,465＼出售有價證券收入3,638,102,465十利息收入42,260,600十投資收益730,234元十其他營業收入952,830），上開計算式有筆誤，業經被上訴人具狀更正計算式如下：自營部門扣除交際費後營業費用10,610,100×〔出售有價證券收入（3,638,102,465＋132,587,626）＼出售有價證券收入（3,638,102,465＋132,587,626）＋利息收入42,260,600＋投資收益730,234元＋其他營業收入952,830〕=10,494,014。」（參見原處分卷附簽證會計師查核報告書第ＩＳ９頁所示出售有價證券收入占營業收入比率）。按綜合證券商係經營有價證券之承銷、自行買賣及經紀等三種業務，其中承銷業務指依約定包銷或代銷發行人發行之有價證券（證券交易法第十條參照），上訴人自營部門（有價證券之自行買賣）出售有價證券收入為三、六三八、一○二、四六五元，而承銷部門之包銷業務出售有價證券收入為一三二、五八七、六二六元，被上訴人准上訴人將承銷部門出售有價證券收入列入自營部門併同計算分攤比例，不再另行計算承銷部門之營業費用分攤率，即將承銷部門之營業費用悉數列為承銷部門之手續費等應稅收入之減項，乃減少上訴人之課稅所得額，對於上訴人有利。㈡上訴人所吸收合併之大順綜合證券股份有限公司既係經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，則被上訴人依財政部八十五年八月九日臺財稅第000000000號函釋規定辦理，對於無法明確歸屬之營業費用，准上訴人依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，所計算出來之自營部門費用一○、七三
七、二四五元，乃以有價證券買賣為專業之部門之費用，於扣除其中屬交際費之一二
一、一四五元後，其餘額一○、六一六、一○○元，自應依前揭財政部八十三年二月八日臺財稅第000000000號函釋規定計算該部門應稅及免稅收入分別應分攤之費用。蓋營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而上訴人經營之業務雖有三種，但其營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，以其係經營有價證券之承銷、自行買賣及經紀業務之綜合證券商而言，尚非以有價證券買賣為專業之營利事業，對於無法明確歸屬之費用，先依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，固無困難，且對於上訴人有利，因經紀部門（行紀、居間或代理業務，屬應稅收入）之營業廳面積大、雇用員工人數多，應稅收入分攤費用之比例勢必較大。但一旦計算出來自營部門分攤之費用，如進一步在自營部門計算應稅及免稅收入分別應分攤之費用，仍要求依薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為費用歸屬之分攤基礎，則有事實上之困難，因同一部門之人員或辦公室可能兼作應稅及免稅業務而難以區分。故依有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用，使收入越大者，分攤之費用越多，乃最具體可行，且合乎實質課稅及比例原則。上訴人主張其出售有價證券應分攤之費用僅得適用財政部八十五年八月九日函釋規定辦理，並不容回頭再適用財政部八十三年二月八日函釋者，自不足採。㈢所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張系爭交際費應併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積，作為歸屬之分攤基礎，自有未合。㈣按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，僅得依所得稅法第三十七條第一項規定之限度，列為費用或損失，已如前述。依上訴人主張①銷貨部分（出售有價證券）收入為三、七七○、六九○、○九一元（即前述自營部門出售有價證券收入三、六
三八、一○二、四六五元，加上承銷部門之包銷業務出售有價證券收入一三二、五八
七、六二六元），可列報之交際應酬費用限額為六、七六六、○三五元（計算式：3,770,690,091×0.15%+1,110,000=6,766,035）②進貨部分（購入營業證券）成本為
三、七六六、一三六、五二五元，可列報之交際應酬費用限額為二、二七三、○六八元（計算式：3,766,136,525×0.05%+390,000=2,273,068）③勞務收入為四五八、八
一九、六三七元，列報之交際應酬費用限額為二、八七八、九一八元（計算式：458,819,637×0.6%+126,000=2,878,918）。共計申報一一、九一八、○二一元（詳見原處分卷附上訴人營利事業所得稅申報書第七頁及簽證會計師查核報告書第ＩＳ４頁）。被上訴人依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列。固使得依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，而產生是否於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之疑慮，惟查上訴人申報購入證券之成本所購買之證券均已於當年度出售，包括自營及包銷部分，並無留下領取股息、紅利者，共收入三、七七○、六九○、○九一元，出售成本三、七六六、一三六、五二五元即為購入證券之成本，此有原處分卷附簽證會計師查核報告書第ＩＳ４、ＩＳ９頁可稽，並為上訴人所不爭執。足見其當年度購入之有價證券悉數出售，購入之目的即在出售，則其購入時業務上直接支付之交際應酬費用與出售實難謂無關，故被上訴人將上訴人依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，自不生於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之問題。因認原處分、復查及訴願決定，均無違誤，乃予駁回上訴人於原審之訴，經核並無不合。上訴論旨，仍執前詞，就其個人主觀上之法律見解指摘原判決不當，求予廢棄，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月十三日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官黃合文法官林家惠法官鄭淑貞右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年三月十四日