最高行政法院98年度判字第1079號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第1079號判決

裁判日期：民國98年09月17日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第1079號上訴人台松工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月26日臺北高等行政法院96年度訴字第793號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）50,440,097元，被上訴人核定為47,172,150元，補徵稅額1,491,987元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人所屬之松下集團，於92年度推動「區域總括公司管理費用」制度導入計畫，由聯屬公司日本松下電器產業株式會社（下稱MEI公司）擔任中國、北東亞洲事業領域的計畫主導者，統籌該領域內的各項相關方案，上訴人為前揭計畫之參與者，與MEI公司簽訂役務契約，由MEI公司提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築及召開會議等服務，上訴人基於上開役務契約而給付相當對價（即系爭役務費）予MEI公司，自是合情合理。系爭費用係因役務契約而給付予MEI公司之服務費用，並非分攤MEI公司之管理費用。㈡上訴人已就系爭役務費部分提出MEI公司提供勞務簡表、導入計畫書、第10回中國、北東亞洲財務責任者會議之召開通知、確認出席之電子郵件及航空公司代訂機票之行程表8；第12回中國、北東亞財務責任者會議出席者名單、議程、座位表及分組討論名單；93年度G信息安全啟動大會議程表；94年度授課講義：透過會議的召開，上訴人可與松下集團的其他成員互相交流並交換心得，除可知悉導入計畫的內容外，尚可藉此獲取有助於上訴人本身之經營及業務商機。93年3月間員工國外出差報告書及航空公司代訂機票行程表、建置NEWWINGSYSTEM計畫白皮書、WINGSYSTEM功能說明及其管理性報表、CASHMANAGEMENTSYSETM等資料供核，被上訴人理應核實認定；惟被上訴人純以系爭費用之計價方式係以上訴人91年之販賣實績之0.1％核計，非以實際提供勞務之細項作為給付對價之標準，據以認定系爭役務費屬分攤MEI公司之管理費用，實與一般商業常情有違，且若被上訴人無法認同上訴人所提附件資料，亦應具體載明何以否准之理由，始符合行政程序法第43條規定之意旨。㈢被上訴人悉數否准認列系爭役務費，造成同一會計事項，認定取得酬金之一方（即MEI公司）為其所得，應予就源扣繳所得稅，而支付酬金之一方（即上訴人）卻不予認定為其費用之不公平現象，嚴重損及納稅義務人之權益等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人所提①役務契約、②「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、③NEWWINGSYSTEM建置計畫白皮書（於訴願階段始提出）、④WINGSYSTEM功能說明及其管理性報表（於行政訴訟階段始提出）、⑤召開會議通知（日文）、⑥94年11月16日會議出席者名單（日文）、⑦93年3月間員工國外出差報告書、⑧93年9月20日G信息安全啟動大會議程（日文）及⑨94年度授課講義（日文）等事證，其中第1項、第2項係契約及計畫書，並無具體之相關資料證明日本MEI公司確實有依該契約或計畫內容提供勞務服務；第3項及第4項於訴願階段後始行提出，乃關於MEI公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，係MEI公司公司基於母公司監督管理者之角色，要求全球子公司配合使用該財報系統，以利其有效掌控旗下子公司之營運狀況，非屬MEI公司對上訴人提供之勞務服務；第5項至第9項皆係92年度後發生之事件，與系爭92年度MEI公司有無提供勞務服務無關。故上訴人所提之事證均無法證明系爭役務費支出係屬MEI公司提供勞務之對價。㈡上訴人支付MEI公司費用計價方式係以91年度販賣實績（營業收入）的
0.1％核計，非以實際提供勞務之細項內容作為給付對價之標準，究其性質應屬按營業收入「分攤」MEI（母公司）之管理費用，且上訴人為MEI公司60％持股之臺灣子公司，兩者皆具獨立之法人人格，自無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條之適用。㈢本件係對上訴人營利事業所得稅納稅義務所進行之查核，與上訴人基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者規範基礎並不相同，上訴人主張支付系爭役務費業已如數就源扣繳，被上訴人卻否准認列屬上訴人費用，造成不公平現象乙節，顯屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依財務會計準則公報第7號及查核準則第70條第1項、第2項等規定，本件上訴人為MEI公司60%持股之臺灣子公司，在財務會計上雖有「聯屬公司」之關係，然在法律上，兩者皆具獨立之法人人格，應自負盈虧，且上訴人非MEI公司中華民國境內之分支機構，自無替MEI公司分攤管理費用之義務，是上訴人於92年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報上開費用，於法自有未合。㈡上訴人雖於事後改稱其與MEI公司簽訂役務契約，由MEI公司提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築及召開會議等之服務，系爭役務費係提供予MEI公司之服務費用，並非分攤MEI公司之管理費用云云。惟依其所提示與MEI公司簽訂之役務契約、支付匯款憑證、93、94年度於中國大陸參與會議等資料，僅能證明有簽約、付款及開會之事實，並無法證明MEI公司確有提供具有直接效益勞務之行為；縱或有提供勞務，但聯屬公司間是否有支付對價之必要，亦有可疑；且依「關於區域總括公司管理費用」制度的導入計畫書、「建置NEWWINGSYSTEM計畫白皮書」及「WINGSYSTEM功能說明及其管理性報表」及員工出差工作報告書可知，其內容係有關MEI公司之全球合併管理制度及合併財務報表管理系統相關作業規範，非屬MEI公司對上訴人提供之勞務服務；又上訴人所提示之召開會議通知、94年11月16日會議出席者名單、93年3月間員工國外出差報告書、93年9月20日G信息安全啟動大會議程及94年度授課講義等項，則皆屬92年度後發生之資料，與本件92年度MEI公司有無提供勞務服務無關，故上訴人所提文件均不足為有利上訴人之認定。㈢依上訴人與MEI公司簽訂之役務契約第1條，所謂『役務』是MEI公司為使上訴人事業營運順利而必須提供經營指導、人才培育支援、專門職能支援、基礎構築，召開會議等等服務而言。第2條則約定契約期間內上訴人應支付MEI公司JPY10,920千日圓，上開費用之計價方式，係以前1年度年度販賣實績（營業收入）的0.1％核計（就本案而言，係以91年度之營業收入為計算基準），乃於事前以固定費率計算報酬，且係以不相干之前1年度營業收入為計價標準，皆與一般勞務契約（承攬契約或僱傭契約）係以實際提供勞務之內容為給付常情不同，實難令人採信其勞務契約之真實性。此外，本件復查無其他積極證據足資證明系爭費用支出係屬MEI公司提供勞務之對價，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，應認上訴人申報上開費用，並無依據。㈣又本件係對上訴人營利事業所得稅之納稅義務所進行之查核，與上訴人基於扣繳義務人身分所生之扣繳義務，兩者之規範基礎並不相同，上訴人主張不公平現象乙節，洵非可採等詞，資為論據，而將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時（下同）所得稅法第24條第1項及第38條分別定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。總公司與分公司資本未劃分者。總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第2項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」及「其他費用或損失：公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。…」亦為查核準則第62條、第70條第1項、第2項前段及第103條第1款所明定。再，財務會計準則公報第7號「合併財務報表」亦規定「…貳.定義⒌本公報用語定義如下：⑴母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司。⑵子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司。⑶控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股股權而言。⑷聯屬公司：指母公司及其全部子公司之統稱。…叁、說明…⒏投資公司持有被投資公司普通股股權超過50％者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。…」。
㈡查，上訴人為MEI公司之子公司，並非MEI公司在臺之分支機
構，無分攤MEI公司管理費用之義務，故不得以「分攤聯屬公司費用」科目申報系爭役務費；又上訴人與MEI公司間雖定有役務契約，然卻無具體事證證明MEI公司確有提供服務，且彼此間有關役務費之給付竟以上訴人前1年度之營業收入之0.1％為計算標準，與一般係依實際提供勞務之內容為給付標準不同，故系爭役務費顯非基於役務契約而給付等情，為原審調查證據及言詞辯論後，依法認定之事實，從而原判決據以認定被上訴人否准認列系爭役務費為其他費用，於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在原審之訴，經核其認事用法並無違誤，亦與證據法則無違。
㈢上訴意旨略以：⑴系爭役務費確係上訴人給付MEI公司之服
務對價，以上訴人前1年度之營業收入之0.1％為計價標準，只是便於MEI公司視其營收規模擬定合理適切之服務範圍而已，被上訴人卻以此認定係上訴人分攤聯屬公司之費用，而否准認列，甚至指稱上訴人於92年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下以「分攤聯屬公司之費用」科目申報，顯有不適用行政程序法第43條之違法。⑵原審僅以上訴人與MEI公司間係母子公司關係，在財務會計上有聯屬公司關係，而認上訴人所提導入計畫書、計畫白皮書及管理性報表等事證，不足為有利上訴人之認定，並以開會行為並不當然等同確有提供直接效益勞務之行為等語，認上訴人所提參與會議等資料，僅能證明有簽約、付款及開會之事實，復以上訴人所提93年3月間員工國外出差報告書及行程表等為92年度後發生之資料，而與本件無關乙節，皆有判決不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法。⑶上訴人於原審主張建置CA
SHMANAGEMENTSYSETM，可降低上訴人之匯兌損失及銀行手續費，上開主張為何不可採，原判決並未提及隻字片語，顯有判決不備理由及不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法等語。
㈣原判決引據行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條前段規
定與司法院釋字第537號解釋意旨，論明有關課稅要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人主張系爭役務費係其支付予MEI公司提供服務之對價，自應由其負舉證責任，而原判決業就上訴人所提之各項證據為審酌並說明不足採之理由，且認定上訴人雖將系爭役務費列為其他費用，然其性質屬分攤聯屬公司之費用，非謂上訴人於92年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下以「分攤聯屬公司之費用」科目申報，上訴人主張原判決有不適用行政程序法第43條之違法，自非有據。又上訴人一再爭議其與MEI公司訂立役務契約，系爭役務費確實為給付MEI公司之對價云云，核屬對於事實認定之爭議，而原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人雖於原審主張建置CASHMANAGEMENTSYSETM，可降低上訴人之匯兌損失及銀行手續費，然亦僅單純文字敘述而已（見原審卷－第12頁），上訴人並未舉證證明確為MEI公司所提供之服務，原判決自無從論證，故縱使原判決未予提及，亦難謂有判決不備理由及不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月17日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年9月17日
書記官賀瑞鸞