裁判字號：最高行政法院98年判字第1075號判決
裁判日期：民國98年09月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1075號上訴人億力光電股份有限公司（原名：勁佳光電股份有限
公司）代表人甲○○訴訟代理人 謝清福 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第681號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係經營其他未分類電子零組件製造業，民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（除人民幣外，下同）82,115,355元、研究與發展支出10,220,032元及可抵減稅額3,218,702元，經被上訴人分別核定69,198,573元、0元及0元，應補稅額3,229,195元，上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠其他費用部分：本件大陸廣東省高級人民法院（2003）粵高法刑二終字第301號刑事裁定書，判罰人民幣3,100,000元（新臺幣12,916,782元）係未經公開審理之非法判決，通篇內容、純屬勒索上訴人繳稅而已，自不適用我國所得稅法第38條之規定，該款項12,916,782元，依財政部67年11月2日臺財稅第37326號函釋（下稱財政部67年函釋）意旨，應可列報其他費用。而廣東東莞城區勁佳光電電子廠（下稱東莞勁佳廠）又為上訴人100%轉投資之來料加工廠，就實質面而言屬其公司之一部分，且從上訴人自92年度營利事業所得稅結算申報書暨91年度未分配盈餘申報書之第7頁及第12頁之載明，亦足證東莞勁佳廠營業收入已併入上訴人之收入申報，上訴人並依法繳納營利事業所得稅，故無所謂財產獨立之情形。因此，該廠應補稅款應屬上訴人之應納稅款，上訴人將之列為費用支出，乃符合稅法規定。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：客戶僅提供成品外觀尺寸規格給上訴人而已，惟就內部技術、軟體、記憶體等構造均為上訴人研發之成果，此觀原處分卷第000-0000頁等即明，故上訴人92年度列報研究與發展支出10,220,032元及可抵減稅額3,218,702元，確屬研究與發展之範圍，上訴人產品完全符合促進產業升級條例第6條規定及創新性的要求，被上訴人未查，逕予認定上訴人無研究與發展之事實，顯有違誤。再者，公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定與促進產業升級條例之目的，顯然不符，因此被上訴人以公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則三（七）等依據，認定本件非屬研究新產品、新技術，顯然與法不合。為此，上訴人依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被上訴人則以：㈠其他費用部分：就上訴人提示之廣東省高級人民法院刑事裁定書，係廣東省廣州市人民檢察院追補東莞勁佳廠逃漏稅款，而東莞勁佳廠與上訴人乃分屬不同之法人格，故非得認列上訴人經營本業及附屬業務所必需之費用。另上訴人援引財政部67年函釋，亦與本件情節不同，尚無參照援引之適用。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人未能提示各專案研究計畫、研發流程說明、供研究單位研究用消耗性器材之進耗存明細表、領料單及用途說明等資料供核，無從據以認定是否屬研究與發展之範圍及所耗用器材確屬供研究發展單位使用，且其所謂研究發展，係依客戶提供之規格設計進行產品規格、尺寸、材料、功能之修改及開發，經客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究與發展之範圍。因此，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠其他費用部分：從上訴人所委任之會計師 方小萍 於94年10月27日出具之說明函記載可知，上訴人與VBESTElectronics（B.V.I）
LTD.（下稱B.V.I公司）公司、東莞勁佳廠三者固為關係企業，然東莞勁佳廠既係B.V.I公司另外轉投資，且係依據大陸之法律所設立登記之電子廠，自與上訴人分屬不同的法人人格，其會計制度亦應各自獨立，則廣東省高級人民法院終局認定黃埔海關追繳之漏稅款對象既係東莞勁佳廠，其所繳之稅款，自不得作為上訴人費用認列，被上訴人剔除此部分其他費用之申報數，即無不合。且因上開裁定之對象非為上訴人，則其訴訟程序是否合法，認定事實是否有誤，即非所論。另東莞勁佳廠在大陸所應繳納之漏稅款，縱可認係財政部67年函釋所稱之罰款，亦與上訴人無涉，上訴人自不得將之申報為其他費用。又觀上訴人所提示之會計師查核報告書第7頁第14行（b）項及第12頁第20行附註等記載，可知上訴人所指東莞勁佳來料加工廠之營業收入亦列入上訴人之收入，乃係上訴人出售存放於境外加工廠之機器設備予海外第三者之價款，以及要求境外原料供應商直接將原料運送至第三地加工廠加工後，再售予境外第三者之銷貨收入，其收入本應歸上訴人所有，列報為上訴人之年度收入，乃事理之常，上訴人主張係屬東莞勁佳廠之「營業收入」，顯與事實不符，故難據此認定上訴人與東莞勁佳廠有併入申報之事實；況上訴人與東莞勁佳廠分屬不同法人人格，依會計原理應各自結算盈虧，並依各當地之稅法規定申報繳納營利事業所得稅，而東莞勁佳廠既為B.V.I公司投資之電子廠，上訴人自無將其營業收入併計申報納稅之理，故其主張顯與常情不合，並不足採。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分：從上訴人所提示之92年度研發計畫僅記載研究部門之沿革及組織、各項製品之簡介、研發工作一覽表等事項，內容簡略且無具體計畫之描述，並非各產品之研究計畫；其餘文件則為專案開發人員名冊、費用明細、位置圖等，仍與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法及其審查要點所要求具備之專案研究計畫、研發流程說明、供研究單位研究用消耗性器材之進耗存明細表、領料單及用途說明等文件有別，自無從據以認定是否屬研究與發展之範圍及所耗用器材確屬供研究發展單位使用。又雖上訴人於審理時補提示所稱之「供研究單位研究用消耗性器材之領用料紀錄」，惟細察其提示之資料，仍僅為總分類帳（參見原審卷第65頁至第73頁），並不能充作認定消耗性器材之進耗存明細表、領料單之用，且無用途說明之功能，亦無從據以認定是否屬研究與發展之範圍及所耗用器材確屬供研究發展單位使用。另上訴人提示之5個專案資料內容及原處分卷第000-0000頁等資料，均屬就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正之情形，仍係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，參酌公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點之規定，自非屬研究與發展之範圍等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、其他費用部分：⒈法令依據：
⑴所得稅法第3條第2項規定：「營利事業總機構在中華民國境
內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，……自其全部營利事業所得稅結算應納稅額中扣抵。扣抵之數不得超過因加計國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」。
⑵所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，
或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」。
⑶營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」。
⒉經核原判決之論斷並無違誤：
⑴上訴意旨雖主張：從上訴人自92年度營利事業所得稅結算申
報書暨91年度未分配盈餘申報書之第7頁、第12頁記載，已足以證明東莞勁佳廠並無所謂獨立財產存在之情形，且亦非與
B.V.I公司及上訴人分屬不同之法人格，故系爭費用應得作為上訴人費用認列。再者，上開申報書第12頁所載明「境外採購之外銷收入免通報數：974,189,961元」，按營業稅法第4條第1項規定意旨，顯非屬上訴人於中華民國境內之銷售收入，故自不應列入其境內所得課稅，惟被上訴人一方面將該境外之收入認列，另一方面卻又不承認境外費用支出之認列，顯有矛盾，原審予以維持，自有理由矛盾之違誤。
⑵惟查上訴人與B.V.I公司、東莞勁佳廠三者固為關係企業，然
東莞勁佳廠既係B.V.I公司另外轉投資，且係依據大陸之法律所設立登記之電子廠，上訴人又係依我國法律設立之營利事業，二者分屬不同的法人人格，為在不同法域受不同法律規範之營利事業，其會計制度亦應各自獨立，自不得任由關係人將不同法人人格之資產、負債及經營成果，互為主張。查上訴人所提示之大陸廣東省高級人民法院（2003）粵高法刑二終字第301號刑事裁定書所載，上訴人遭剔除之費用，係因東莞勁佳廠以虛假核銷方式向海關申請來料加工成品核銷復出口，並將核銷後多出之液晶顯示片在大陸境內銷售，致觸犯走私普通貨物罪，而由黃埔海關追繳之漏稅款，與上訴人之營業無涉，非上訴人本業或附屬業務所支出之費用。又從上訴人所委任之會計師方小萍於94年10月27日出具之說明函記載加工費支付之方式，可知上訴人支付加工費予B.V.I公司，再由B.V.I公司支付予東莞勁佳廠，可見不同的法人各有不同之法律關係，東莞勁佳廠之漏稅繳款自不能申報為上訴人之費用。又上訴人為總機構設在中華民國之營利事業，依前引所得稅法第3條第2項規定，應就其在中華民國境內外全部營利事業所得，申報營利事業所得稅，如就境外所得已向所得來源國繳納營利事業所得稅者，得提出確實證明，扣抵依我國法規定計算之營利事業所得稅，非謂境外營利事業所得無須列報繳納營利事業所得稅。上訴人於92年度營利事業所得稅申報書中，申報之營業收入包括境外採購之外銷收入免通報數為974,189,961元（依會計師查核說明書第12頁說明為：係申報公司即上訴人要求境外原料供應商，直接將原料運送至第三地加工廠加工後，再出售予境外第三者之「銷貨收入」）及「上訴人所有」存放於境外加工廠之機器設備，出售予海外第三人之收入409,402元（會計師查核說明書第7頁），均係上訴人自身之境外銷售收入，依所得稅法第3條第2項規定，本屬應申報一併計算之營利事業境外所得。此與營業稅法第1條規定，在中華民國「境內」銷售貨物或勞務或進口貨物始須繳納營業稅，一為營利事業所得稅，一為營業稅，係因稅目不同，稅捐主體、客體互異，稅基亦不同所致。
上訴人引用營業稅法第4條有關何謂中華民國境內銷售貨物或勞務之規定，主張如前述費用不准認列，則上開二筆境外收入亦不應列為營業收入，據以主張原判決理由矛盾，係將二不同之稅目混淆，任作解釋，自無足採。
㈡、研究與發展支出及可抵減稅額部分：⒈法令依據：
⑴行為時促進產業升級條例（即92年2月6日公布實施者）第6
條第2項及第4項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50％抵減之。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」。
⑵行為時（90年7月11日修正後）公司研究與發展及人才培訓
支出適用投資抵減辦法（舊法為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法，於89年3月24日廢止，另經行政院於89年10月25日訂定本辦法，並溯自89年1月1日起施行）第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」
⑶行為時（90年7月11日修正後）公司研究與發展及人才培訓
支出適用投資抵減辦法第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：
（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」。
⑷行為時（90年7月11日修正後）公司研究與發展及人才培訓
支出適用投資抵減辦法第8條第1項第1款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」⑸「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要
點」（以下稱審查要點）第1點暨附表項目壹、認定原則三
（七）規定：「公司依88年12月31日修正促進產業升級條例（以下稱本條例）第6條第2項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下稱本辦法）相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「…三、研究新產品或新技術事實之認定…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」應檢附之證明文件一規定：「研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」。
⒉經核原判決之論斷並無違誤：
⑴上訴意旨主張：從上訴人所提出原審卷附第000-0000頁之內
容記載，均足證上訴人確有進行研發，且研發之產品完全符合促進產業升級條例第6條規定及創新性的要求，而此類產品，從設計、製程等過程，在在都需要投入資源研究開發，並非僅修改尺寸規格如此簡易。況科技產業所有之研究成果，大多是為了占有市場、符合客戶之所需來進行研究開發，原審未審酌上開實情，亦未傳訊上訴人各研發單位人員，即泛指上訴人公司無研究與發展事實，其認定事實、適用法律乃有違反經驗法則及論理法則。
⑵惟公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法依促進
產業升級條例第6條第4項之授權而制定，其第2條規定就母法所稱「研發」之範圍予以界定，將抽象之法律概念予以具體化。蓋稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。故上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。例如將「研發目標」具體化為「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」，將「與研發有關之費用範圍」界定在「研究發展單位專業研究人之薪資」、「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」．．．等。準此，公司得以其投資於研究與發展之支出，適用投資抵減之奬勵者，限於其支出係為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之目的，並符合投資抵減辦法第2條所列各款之費用，始可抵減應納稅額。
⑶經查上訴人92年度研發計畫僅記載研究部門之沿革及組織、
各項製品之簡介、研發工作一覽表等事項，內容簡略且無具體計畫之描述，並非各產品之研究計畫；其餘文件則為專案開發人員名冊、費用明細、位置圖等，仍與上開投資抵減辦法及審查要點所要求具備之專案研究計畫、研發流程說明、供研究單位研究用消耗性器材之進耗存明細表、領料單及用途說明等文件有別，自無從據以認定是否屬研究與發展之範圍及所耗用器材確屬供研究發展單位使用。雖上訴人於原審補提示所稱之「供研究單位研究用消耗性器材之領用料紀錄」，惟細察其提示之資料，仍僅為總分類帳，並不能認定為消耗性器材之進耗存明細表、領料單之用，且無用途說明之功能，亦無從據以認定是否屬研究與發展之範圍及所耗用器材確屬供研究發展單位使用。另上訴人提示之5個專案資料內容及原處分卷第000-0000頁等資料，均屬就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正之情形，且由客戶提供規格書供其生產之情形，多所常見，顯係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，亦足證非屬研究與發展之範圍，原審認事用法，經核並無違誤，其維持訴願決定及原處分剔除研究與發展支出及可抵減稅額，於法並無不合，上訴人仍執此指摘，核無足採。至於上訴人之研發人員為上訴人之受雇人，其所為證言之證明力本較薄弱，上訴人所提書證已足使法院形成確實心證，自無另行訊問證人之必要，上訴人執此指摘原判決違法，亦非可取。
㈢、綜上所述，上訴人述稱各節，乃上訴人以其歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月17日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年9月17日
書記官阮思瑩