裁判字號：最高行政法院88年判字第3142號判決
裁判日期：民國88年07月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一四二號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月三十一日台八十七訴字第五八三二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四七○、八八○元，乃核定補徵稅額六六、二二四元。原告不服，就其取自中科院薪資所得四七○、八八○元及行政救濟加計利息部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂就薪資所得部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、鈞院對於同一法律條文之詮釋竟然祇許州官放火，不許百姓點燈，官民有別：人民固然有納稅之義務，但必須以法律定之，以杜徵、納雙方之爭議，減少人民的痛苦感，是謂「租稅法定主義」；人民為「權利主體」並非「權利客體」，是與國家行政權站在平等地位上的，這是先進法治國家行政法的圭臬，不可替代的主流思想。在傳統的威權政治文化裡，卻呈現行政法不完備，或是過度保護行政機關的現象，作出「不教而誅」的錯誤判決。姑不論新的「行政程序法」，已規範未來行政機關不論是制定行政命令或作成行政處分，都必須尊重人民的參與權。即現今之中央法規標準法都已略具此一法治思想之雛形，且其為規範憲法與法、法與法之間、法與命令之間之關係已甚為完備，可謂僅次於憲法的法中之法，是以其第一條「中央法規之制定、施行、適用、修正及廢止，除憲法規定外，依本法之規定。」可證其效力。今原告援引其中規定，為自身之權利之保障而興訟，乃是天經地義之事。原告依該法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」第十七條「法規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規。」第十八條「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」等法規相互關係之規範，以無可置疑的主張：「所得稅法第九十四條第一項「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之稅款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之」，第八十九條第二項「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」的規定，為最有利於納稅義務人，其中尤以「致無從追究者」為最具關鍵之字眼，蓋中山科學研究院為國家機關，非無從追究者也。復查鈞院六十八年度判字第七六七號、七十年度判字第三九九號、七十四年度判字第一五三七號判決要旨均諭命扣繳義務人賠繳，由此等判決皆可見鈞院以往對民間事業主以所得稅法第九十四條第一項嚴懲的立場，何以換到行政院、國防部、中科院等官方老板時，骨氣就沒有了﹖顯然是祇許州官放火、不許百姓點燈的現代版吧。亦明顯違反行政法上「禁反言」之原則。如果民間企業主群起效尤，舉中科院未履行扣繳義務人之義務卻可以免責之事由，同樣不履行扣繳義務，則稅制另一種崩盤的責任，不是賭氣呈一時之快之判決者所能承擔。由以上例證，原告嚴正的主張以憲法第七條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」之平等原則及所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項之規定為符合稅捐稽徵法第四十八條之三「．．．適用最有利納稅義務人之法律」之從新從優原則。鈞院有義務撤銷原處分。二、青史留芳，全繫在諸位評事大人一念之間：「程序正義」是行政法的一項重要原則，並已形成一個重要的法則；值此司法改革之際，違背「程序正義」及「不教而誅」的中科院非軍職員工五年補課稅的平反，就是諸位評事大人名垂青史最佳機會。蓋已往政府高層如 蔣經國 總統等，皆擬定執行國防武器自主研發政策，而涉嫌以「品位加給、技術津貼」為免稅的違法承諾，誘騙這些國內外高科技人材，竭盡心智，為國研發國防新武器，如劍二陸射、艦射型飛彈等武器，成果卓著。然而卻導致這些科技人材，人格無端蒙上污點，橫遭稅官以逃漏稅之罪名相侮辱，名節受損，難以彌補。此可以中科院於民國五十五年成立時，就已有「品位加給、技術津貼」之給與，直至民國六十八年，由中科院員工具名檢舉未依法納稅，財政部函請國防部查明給付性質，已經歷十三個寒暑；且國防部更以基於業務機密之理由無從提供為證。況財政部雖擬具處理辦法，報奉行政院函準予備查，並於同年十一月三十日以台財稅三八五○一號函復國防部徵免原則，唯行政院、國防部、中科院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉財政部八十五年十二月五日發文台財稅第000000000號函第三節引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號之文「．．．認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅故未示知員工．．．」。且財政部雖發文給國防部後，歷經十四載（六十九年至八十二年），卻無進一步具體作為，實在難於令人相信，唯一合理的解釋，就是配合國防部武器自主研發的政策，而不作為。又財政部稅制委員會復於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版所得稅法令彙編中，分別以⒑⒙台財稅第000000000號函、⒏台財稅第000000000號函、⒐台財稅第000000000號函再三向人民宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經遍查其七十九年、八十三年、八十七各年度版之所得稅法令彙編中皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函及行政院台八十四財三七○○七號函，依上開各年度版所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。更可證其為配合國防武器自主研發政策而採的相對措施。行政院院會議及各權責機關內部之協調、會議之意見，除非對外正式發布，否則人民無從知悉，是以國防部、財政部、基於國防武器自主研發政策之需要，秘而不宣六十八台財稅三八五○一號函，人民自無義務受其拘束。且中央法規標準法第七條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應其性質分別下達或發布，並即送立法院。」明白規定上述台財三八五○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，應送立法院備查。顯然行政機關未送立法院備查，便宜行事之心態，更不合本節首揭行政法「程序正義」之原則，故依前開各年度版之所得稅法令彙編首揭各函示之意旨，行政院及財政部如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須立刻重新函示，方能起課。否則政府即難脫「不教而誅」之千古罵名，人民亦將抗爭不斷，陷入混亂不安之局面，合該陳明。三、中科院非軍職員工補稅事件，明顯牴觸憲法：中科院是根據動員戡亂臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針及第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授予總統之權力，而由 蔣介石 總統創立的。歷任行政院長亦皆依據憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造．．．」及第一百六十七條「國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．於學術或技術有發明者．．．」為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租稅優惠，苟非有此法源依據，否則中科院非軍職員工歷經二十五載（從民國五十五年起以迄民國八十三年止）漫長歲月「品位加給、技術津貼」皆未依法扣稅。雖然憲法第十九條明定人民有納稅之義務，歷任行政院長、財政部長、國防部長亦必皆考量過，將給予中科院非軍職員工之薪資，分為本薪、及品位加給、技術津貼兩大部分，而本薪部分依法扣稅，使其合乎憲法第十九條的人民有納稅之義務之規定，至於品位加給、技術津貼部分則依憲法第一百六十六條及第一百六十七條之獎勵原則，予以免稅獎勵，此種處置堪稱允當。所以中科院非軍職員工品位加給、技術津貼之免稅實體，雖未明載入所得稅法第四條所列舉諸免稅事由中，但條列式之事項，難免掛一漏萬之誤，要之憲法本文第一百六十六條、第一百六十七條及增修條文第十條基本國策皆強調「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級．．．」已明示保障科學研究者應予獎勵，實無劃蛇添足之必要。又查憲法二十二條「凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序，公共利益者，均受憲法保障。」第二十三條「以上所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」又十分明白的界定，人民之其他自由及權利均受憲法之保障，蓋中科院非軍職員工受歷任行政院長、國防部長之託，執行國家暨定的國防武器自主研發武器，先後完成IDF戰鬥機、雄峰飛彈、天劍一型、二型飛彈、天劍二型陸射型飛彈等等可公佈或不可公佈之科技，顯然都是增進公共利益，維持社會秩序，保護他人自由，避免緊急危難之事業功蹟，因之而獲得主政者之租稅奬勵優惠權利，是合乎憲法第二十三條「．．．不得以法律限制之。」的保障。倘若鈞院不作如是觀，則歷任行政院長、國防部長將難逃包庇縱容逃漏稅之責，而國防武器自主研發之政策則為禍國殃民之國策。四、綜合上述：歷任行政院長、財政部長、國防部長基於憲法第一百六十六條及第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學研究與發明的基本國策，核予中科院非軍職員工之本薪為應稅所得，使合於憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，而將「品位加給、技術津貼」以合以基本國策及憲法第二十二條、第二十三條「人民之其他自由與權利．．．」「．．．不得以法律限制之」之保障要件如本文末段所揭示之理由予於免稅奬勵，納稅與免稅，並行不悖，實為允當，所以歷經四分之一世紀（二十五年）「品位加給及技術津貼」皆為免稅所得，苟非有憲法明文保障，則歷任行政院長、財政部長、國防部長皆難逃縱容包庇逃漏稅之責。而鈞院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決，竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤，是不可不慎之也；且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應擇用之，以符「平等原則」、「禁反言原則」，並為政府去除「不教而誅」之惡名，維持憲法之尊嚴於不墜。基於前述理由鈞院應撤銷各區國稅局之原處分。為此恭請鈞院依職權召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟後，判決將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另財政部台灣省北區國稅局曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得。又本件被告發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，原核定尚無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計四七○、八八○元，乃核定補徵稅額六六、二二四元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告八十二年度領取中科院薪資所得四七○、八八○元，該筆所得係中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，核非免稅之薪資所得，原核定予以併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。又納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依法申報納稅，而所得稅法第九十五條規定僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，所稱顯屬誤會，乃未准變更。至原告起訴主張：歷任行政院長、財政部長、國防部長基於憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文國家應獎勵科學研究與發明的基本國策，而將「品位加給、技術津貼」以合於基本國策及憲法第二十二條、第二十三條之保障要件予以免稅獎勵，實為允當，自不得以法律加以限制。所以歷經二十五年「品位加給及技術津貼」皆為免稅所得。而本院對於所得稅法第九十四條第一項及第八十九條第二項之判決，竟然官民有別，可能引起民間扣繳義務人群起效尤，而致稅制另一種崩盤；且其為稅法及中央法規標準法所明定為對納稅義務人為最有利之規定，理應擇用之，以符「平等原則」、「禁反言原則」。本件原處分予以補稅，明顯牴觸上開憲法之規定云云。惟查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定，發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。且首揭所得稅法之規定自五十二年制訂迄今一直未變更，僅就該稅法條文文義加以闡明之行政院及財政部之函釋見解有所變更，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用。復查憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條固規定國家應獎勵科學之發明及創造、保障科學工作者之生活，隨時提高其待遇，並予補助；又同法第二十二條、第二十三條亦規定人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障及人民之基本權，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，但並未明定該待遇與補助免稅，則是否免稅，則應依法律之規定；而各種稅法依據憲法第十九條之規定，訂定人民納稅義務，係為增進公共利益所必要，又財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函對研究補助費應否納稅有原則性之釋示。而系爭「品位加給」或「技術津貼」研究補助費依上開函釋，應受行為時所得稅法第四條第八款但書規定之限制，有如前述。原告主張政府核予中科院非軍職人員之「品位加給、技術津貼」，係合於租稅奬勵優惠權利，為免稅所得，自不得以法律限制之，否則，即有牴觸上開憲法之規定云云，乃屬其個人一己之法律上見解，尚無可取。末查行為時所得稅法第九十四條固規定「扣繳義務人於扣繳稅款時，應通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人：不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」惟此乃課與扣繳義務人有關扣繳義務之規定而非用以免除納稅義務人之納稅義務，或變更納稅義務人之納稅義務順位。且依同法第八十九條第二項規定：「扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。」，本件中科院當初對原告之系爭所得未予扣繳或扣繳不足，係因其對系爭所得是否為應稅所得，其見解與稽徵機關之見解不一致所致，自屬有該條項所指之其他情事，且此項見解問題，各有立場，難以追究其責任之誰屬，從而，原告既有就系爭所得繳納所得稅之義務，被告逕向原告補徵本件所得稅，尚無不合。且縱然被告依同法第九十四條第一項及第八十九條第二項之規定，向扣繳義務人即中科院追繳其未為扣繳之系爭稅款後，中科院依同法第九十四條第一項之規定，仍得向原告追償，故對原告之納稅義務，並不因此而獲得減免。徒增勞費而已，併予敍明。再被告逕向原告補徵系爭所得稅，亦未產生對原告不利之情事，至此舉對民間扣繳義務人之影響如何﹖係屬另一問題，非本件所得審究。至行政程序法，雖業經總統於八十八年二月三日公布，但該法第一百七十五條明定：「本法自中華民國九十年一月一日施行。」，該法既尚未施行，且本案發生於該法制定以前，依法律不溯既往原則，則本件尚無程序違法問題，更無違「平等原則」、「禁反言原則」。綜上所述，本件原處分洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已極明確，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十三日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年七月二十三日