裁判字號：最高行政法院88年判字第3179號判決
裁判日期：民國88年07月29日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一七九號
原告甲○○
送達
（中國產物保險公司）被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十七日台八七訴字第五二七五二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四○三、二○○元，乃核定補徵稅額五二、四一六元。原告不服，就取自中科院薪資所得四○三、二○○元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略以︰一、查法令並未規定按月給付之補助費為「勞務所得」，財政部竟於六十八年十一月三十日頒發不當之台財稅第三八五○一號函釋，並依該函釋核定中科院按月發給之「品位加給」為勞務所得，惟該解釋令內未曾述及「勞務所得」一詞。二、行政院決定書第二頁中段所述「並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅」一段引述更是胡說，查中科院該函（訓誠字第一六八七三號函）內容，「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施，各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼，為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」，全未認定「系爭品位加給自始即屬薪資所得」，原告豈能接受此項冤屈。三、財政部將中科院「品位加給」或「技術津貼」取得之報酬，混為勞務所取得之報酬，因為中科院非軍職科聘人員之薪資係比照文官核敍外，另加「品位加給」，即取得「品位加給」並未增加工時，是行政院核准，在工作上獎勵研究，竭盡智慧之給與是無形的智慧努力，非比以工時換取之勞務所得，原告在再訴願申請書中，理由六已檢附國防部人力司對本院函示（影本），行政院認為本院發給之「科技品位加給」其性質屬勤務加給，並非「公務人員俸給法」第五條所規定之俸給項目，故不應以一般薪給之，而再訴願決定書卻對該院自行認定之非薪資說置之不理，也不糾正財政部之錯誤核定，「品位加給」為薪給，完全忽所得稅法第十四條第一項第三類說明三之末句「及依第四條規定免稅之項目，不在此限」。四、被告既然將中科院按月發給之「品位加給」需納稅依據由按月定額領取，轉移為「勞務所得」，應依法頒發合理解釋令，說明獎勵研究之「品位加給」核屬「勞務所得」之理。五、財政部曲解法令於六十八年十一月三十日頒發不當之台財稅第三八五○一號函釋尚有一點令人不解之處，相同之雇主及相同之從業員，做同樣之研究工作，竟可因研究補助費，發給方式不同，而有屬勞務所得與非勞務所得之區別，不知是玩法，是刁難企業，還是教唆規避納稅，謹請鈞院明察其不合理之處。六、又憲法第一百七十一條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，而且行政院在七十五年核定本院發放「品位加給」時，並未律定為薪資，需依法申報綜合所得稅，依後令蓋前令原則，足證財稅機關引用其六十八年台財稅第三八五○一號函釋，及所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述卻追課中科院非軍職員工，受領自行政院、國防部及中科院代表國家所核予之科技品位加給，免稅部分之所得，作不能免稅之解釋令，有其不能適用之爭議。七、中科院非軍職員工，薪資及專業加給完全比照公務員分十二等級核敍，但是「品位加給」係按相關「學歷」及相關「工作年資」報經中科院人評會核定，分為九等四級比敍，各等級均有學歷之限制，完全獨立於公務員薪給職級制度之外，且僅僅發給真正從事研究者，即使已領有「品位加給」者因調職行政工作，或回學校進修、讀碩士、博士即停發至返院工作為止，豈是隨定級職發給﹖又查綜合所得稅法內未規定研究補助費發放方式，況且長期之研究工作例如癌症治療已研究數十年至今尚無具體成果，請教要如何發研究補助費才能符合所得稅法上免稅要項，也就是財政部不顧所得稅法中獎勵研究精神，濫徵稅收，如今理虧詞拙竟以「為提供勞務所取得之報酬」來搪塞，不合理之處已極灼然。八、行政院決定書第三頁有「中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與．．．系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅．．．等等」，但是中科院同仁，每月取得三十小時以下之加班費，確不見財政部通令補繳其綜合所得稅，兩相比較，其矛盾之處難以言喻。九、原告以為所得稅法第四條第八款末尾句「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」其宗旨是在防止研究團隊中非實質從事研究工作，僅作食宿交通經費管理等勞務工作者，不合獎勵精神，不得免稅。查人民向國科會申請到研究補助費，即可憑國科會核可之研究報告領取研究補助費，難道該申請人在完成研究報告過程中，查資料、做實驗、寫報告不是也要付出勞力嗎﹖事實上可以免納綜合所得稅，據此原告以為財政部，改核定中科院「品位加給」屬勞務所得是難以解釋的。為此請依職權召開言詞辯論，命令中科院參加訴訟，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以：一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度申報時合併申報所得稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四○三、二○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額五二、四一六元，要無不合。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。
是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報本人取自中科院之薪資所得計新台幣（下同）四○三、二○○元，乃核定補徵稅額五二、四一六元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。惟查中科院之預算雖依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，係財政部基於主管機關就所得稅法第十四條第一項第三類關於薪資所得所包含之各項補助費予以界定其範圍，並未違反所得稅法之規定。另所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。系爭「品位加給」及「技術津貼」既係依職級按月定額發給，自不合該款免稅之要件。至國防部人力司關於系爭品位加給是否納入計算考績獎金之俸給總額內之意見，並不影響系爭所得應予課稅之認定。原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十九日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 黃合文 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年七月二十九日