裁判字號：最高行政法院88年判字第3178號判決
裁判日期：民國88年07月29日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一七八號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十八日台八七訴字第四二五○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）三九六、一二○元，乃核定補徵稅額四○、二三二元，並以其漏報薪資及利息所得，處以罰鍰六、一○○元。原告不服，申經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更。原告就取自中科院薪資所得三九六、一二○元及行政救濟加計利息部分，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，並指明行政救濟加計利息部分移由原處分機關依復查程序辦理。原告就取自中科院薪資所得部分提起再訴願，復遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略以：一、查大院七十八年度判字第二○一九號判決理由事項，對原告有利之部分，及行政命令生效日期之規定未參酌七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函釋規定辦理，仍維持原決定，顯有違誤。按被告及大院共同引用之財政部（六八）台財稅字第三八五○一號函，其緣由係行政院主計局於六十八年五月三十一日轉財政部（六八）台財稅字第三三三八六號函，請查明中科院發給之研究加給，依據何項標準﹖其性質與薪給有何不同﹖應否申報綜合所得稅﹖經中科院申覆後，財政部才有（）台財稅字第三八五○一號函，中科院已將系爭所得之來龍去脈交待的如此清楚，財政部在前述三八五○一號函中，却未明確主張系爭所得為應稅，或指出中科院之免稅主張為錯誤的。中科院當然有充分的理由認為免稅之主張為正確而合法的。並有信賴保護之適用。二、又中科院自民國五十五年成立，以迄八十三年之二十八年間一直將系爭所得以免稅之所得處理，財稅單位未曾指出中科院之「課稅資料不正確」及「扣繳報告不確實」。以財稅單位如此長時間的作為，難道還不足以形成中科院對系爭所得為免稅之信賴嗎﹖三、又查中小學教師之課輔費與本件系爭所得，在性質上雖不相同，但在應稅之認定上，前者更適用於所得稅法第二十一條「．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」。因中小學教師之課輔費，是新近發現之應稅所得，中科院之系爭所得，早在六十八年即已為稅捐機關知曉，但無應稅之決定。而財政部竟於八十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋中小學教師之課輔費為「．．．鑑於稽徵實務上大部分學校均認是項所得為免稅所得而未辦理扣繳，各地區國稅局對於是項所得大部分亦未予以課稅，基於信賴保護原則，本釋函應自發布日開始適用。」，同理系爭所得應稅是八十四年十月十七日經行政院秘書長函釋確立，亦應自該日起課稅，否則豈非差別待遇﹖四、中科院為一數千研發人員之大型研究機構，每一計畫均長達數年，研究補助費之獎勵，乃是因各人研發能力、經驗、資歷之不同，對計畫貢獻的大小亦不同，而有級職之訂定。以及每一計畫均長達數年，如不按月發放，不但不足以維持研究人員之生活，甚至會有「來的早不如來的巧」的不公平現象（早來的沒得到，後來的反而得到）。如此每月按職級領取系爭所得，不正是公平合理的嗎﹖以此認定為不合免稅規定，不但是昧於事實曲解法令（稅法中未曾有以發放方式為應免稅要件者），不負責任的作為，實不足取。五、八十二年北區國稅局至中科院瞭解結果，並未做出決定性的措施；僅為擬具兩種方案建議財政部：「⒈依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定補徵五年稅款．．．且一次補徵五年稅款加重稅負，難令納稅義務人折服。⒉考量中科院薪給制度．．．採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」財政部以及個案事實認定問題，請北區國稅局本諸職權辦理。至八十三年間北區國稅局突然推翻自己前述之建議，要求中科院自即年起開始辦理扣繳，並追溯五年。這種一百八十度的大轉變，自然不為國防部所接受，歷經多次協調、溝通，才有行政院秘書長八十四年十月十七日台財字三七○○七號函示，為系爭所得應稅之確立。此依大院八十七年判二○一九號主文示以：財政部六十八台財稅第三八五○一號函、及行政院八十四台財字三七○○七號函均為補充法律之解釋，其效果由徵免原則改為徵免確立。若依行政院台七十八規字第一○九○四號函規定：「至如行政機關本於職權就法律規定事項，所作之補充規定，應自補充規定下達日生效。」八十四年行政院秘書長函釋確立依法繳稅，而未確立應溯及既往，便應遵守行政命令生效日期之規定，自八十四年起徵。六、違法引用失效函釋：依財政部七九台財稅000000000號函及八十三年類同函釋示以：本部各權責機關在七十九年（或八十三年）七月一日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入七十九年版（或八十三年版）「所得稅法令彙編」者，除部分個案核示者另行列入有關工作手冊外，自七十九年（或八十三年）十一月五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。經查財政部六八台財稅第三八五○一號函示徵免原則文案，並未編入七十九年（或八十三年）版「所得稅法令彙編」中，依法不得再援引適用，而財政部仍據以認定系爭所得為應稅補稅，已明顯違背自己所定之規定。為此，請召開言詞辯論，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以：一、按「左列各種所得，免納所得稅：．．．中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度申報時合併申報所得稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。二、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）三九六、一二○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四○、二三二元，要無不合。三、至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，原處分機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。
是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，本局依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得三九六、一二○元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額四○、二三二元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。又財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯未編入彙編之解釋函原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開函釋，容有未洽，惟依首揭稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。且上開財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。該函釋嗣未經編入所得稅法令彙編，中科院於函釋後，仍未將品位加給、技術津貼列入應稅所得扣繳，稅捐稽徵機關未立即查明課稅，均難認稅捐稽徵機關允諾或默示同意該類所得為免稅所得，自亦無從依此主張信賴保護。再查，行政院八十四年台財三七○○七號函係就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函亦無牴觸。至財政部八十七年二月二十六日台財稅第000000000號函釋中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，與本件原告系爭所得依行為時所得稅法第四條第八款但書規定應課徵所得稅無。被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十九日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 黃合文 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年七月二十九日