裁判字號：最高行政法院105年判字第67號判決
裁判日期：民國105年02月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
105年度判字第67號上訴人 張杜筠慧 訴訟代理人 黃映智 律師被上訴人財政部中區國稅局代表人 許慈美 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年6月3日臺中高等行政法院103年度訴字第516號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 張宏 年取自訴外人 柯美雲 給付之其他所得新臺幣（下同）9,000,000元（下稱系爭資金），經被上訴人查得，除歸併核定上訴人94年度綜合所得總額28,364,323元，綜合所得淨額26,090,028元，補徵應納稅額3,600,000元外，並按所漏稅額3,600,000元處以0.5倍之罰鍰計1,800,000元（以上核課處分與罰鍰處分均於101年8月23日寄存送達）。上訴人不服，申請復查，經復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，經訴願決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭資金係柯美雲借貸予上訴人配偶 張宏年 ，但柯美雲主觀上既認為出於贈與，自應以其意思為據，而為免納所得稅之受贈所得，非得歸併為其他所得。被上訴人依據臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）97年度訴字第5101號刑事判決，認定上訴人配偶張宏年於94年間向柯美雲收受支票3紙計9,000,000元，係屬柯美雲合意由時任臺中市議會會長之張宏年協助其取得電子遊戲場之營利事業登記證而給付之對價，因指此屬於無法歸類為所得稅法第14條第1類至第9類之所得，無非臆測，因此核定張宏年94年度其他所得9,000,000元，自屬違法。㈡上訴人並無故意以不正當方法逃漏稅捐，是94年度綜合所得稅之5年核課期間早於100年5月31日屆滿，核課處分於101年9月份始送達，已逾5年核課期間，應予撤銷。核課處分既屬違法，罰鍰處分自無所附麗云云，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶張宏年與訴外人柯美雲間，於94至97年間資金往來非屬借貸，業經臺中地院97年度訴字第5101號刑事判決論證綦詳，又該刑事判決書已載明系爭資金係因張宏年協助柯美雲取得「888小鋼珠店」（由摩納格育樂股份有限公司及摩拿軻育樂股份有限公司投資，上開二公司下稱「摩納格公司」及「摩拿軻公司」）電子遊戲場業營利事業登記證之對價，非以技藝自力營生所取得之報酬，難認係執行業務所得，且張宏年並非上開2公司之股東，所得亦難認係營利所得，是核定系爭資金為張宏年之其他所得，並無不合。㈡上訴人明知獲有系爭資金，卻未申報，堪認其不作為具有積極使漏稅結果發生之內涵，即應認其係明知並有意使漏稅結果發生，是依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，被上訴人於101年8月作成94年度綜合所得稅之核課處分，並無逾上開期間。上訴人配偶既有系爭所得，上訴人依法即負有合併申報張宏年所得之義務，然於辦理渠等94年度綜合所得稅結算申報時，就系爭取自柯美雲之其他所得卻未合併申報，違章事證明確，應予裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：
1.上訴人之配偶張宏年前為臺中市議會議長，收受取自柯美雲之系爭資金。柯美雲於94年11月10日分別以摩納格公司及摩拿軻公司名義，向臺中市政府申請電子遊戲場業營利事業登記，張宏年隨即親自向臺中市市長 胡志強 關說前開2件營利事業登記之申請案，臺中市政府於94年12月12日分別核發摩納格公司及摩拿軻公司之營利事業登記證等節，有卷證資料可稽，並為上訴人所不爭執。上訴人就收取系爭資金之法律基礎關係，或稱借貸，或稱贈與，惟上訴人配偶張宏年與柯美雲未就利息高低、還款期限及償還方式等重要之借貸事項作任何約定，難認雙方有借貸關係存在；另徵之柯美雲於前揭刑事案件中前後供述不一，亦難以柯美雲於臺中地院刑事案件審理說詞而認本件為贈與關係。另上訴人配偶張宏年並非摩納格公司及摩拿軻公司之股東，前揭所得亦非屬執行業務所得。被上訴人乃予核認係屬其他所得，依法核無不合。2.上訴人配偶張宏年收受系爭資金，既係協助柯美雲取得電子遊戲場業營利事業登記證之對價，復係利用 洪惠雀 （臺中市議會職員）兌領支票方式掩飾其向柯美雲取款之情形，顯有隱匿課稅所得存在之意圖。上訴人復未能舉證證明該資金取得出於贈與或借貸關係，自該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，核課期間為7年。從而，原處分以上訴人漏報其配偶張宏年取自柯美雲給付之其他所得9,000,000元，歸併核定上訴人94年度綜合所得總額28,364,323元，補徵應納稅額3,600,000元，並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人既係張宏年之配偶，依法即負有合理查證並合併申報張宏年所得之義務，惟其於辦理本件94年度綜合所得稅結算申報時，就系爭取自柯美雲之其他所得卻未合併申報，核屬故意為之。原處分按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,800,000元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。綜上所述，上訴人主張俱非可採，求為撤銷原處分及訴願決定，應予駁回。
五、上訴意旨略以：㈠原判決未審酌張宏年與柯美雲間資金往來之前例，逕以渠等未就利息高低、還款期限及償還方式等重要之借貸事項作任何約定為據，遽謂雙方間無金錢借貸關係存在；復不具理由而不採柯美雲於臺中地院97年度訴字第5101號刑事案件所稱本件為贈與關係；且未審究臺中地院97年度訴字第5101號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第94號刑事判決理由異同，遽為不利於上訴人之認定，均違反卷證資料，而有判決理由不備之違誤。㈡依卷內證據所示，並無上訴人明知配偶張宏年有此所得，且故意漏報之證據，原判決僅因上訴人漏報配偶系爭所得，即指上訴人係以不正當方法逃漏稅捐，而認本件核課期間為7年，有違反行政訴訟法第125條及第133條規定。㈢上訴人為家庭主婦，對配偶在外所為，並無所知，縱因此漏報系爭所得，無非過失，應衡量其可受責難程度而為裁罰，而非逕依裁罰基準，一律處以所漏稅額0.5倍之罰鍰。被上訴人未審酌具體個案情節輕重，原判決遽以維持，有適用行政罰法第7條及第18條之違誤。
六、本院按：㈠本稅部分：
1.按個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第10類、第15條第1項前段分別訂有明文。是納稅義務人之配偶，若有所得稅法第14條所示各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此除為稅捐稽徵程序之規範，並為稅捐實體法上關於稅基之規定；亦即，經夫妻自行選定形式納稅義務人後，該形式納稅義務人須將其與配偶各該「稅捐主體（實質納稅義務人）」之全部應稅所得合併計算後，再由形式納稅義務人以「課稅單位」之身分，報繳全部之應納所得稅額。此種制度適用之際，必須注意，單一課稅單位（家戶）中，其實包含數個獨立具有權利能力之稅捐主體，並不因課稅單位此種稽徵程序上之技術性設計，而減損其在稅捐法上享受權利，負擔義務之能力。因此，夫妻自行選定家戶所得之形式納稅義務人後，未經選定者並不失為稅捐主體地位，仍應盡其稅捐法上之義務，除就所得稅捐應與配偶連帶負擔外，亦無可避免於稅捐法上協力義務。
2.第按，基於法律安定性要求，而有核課期間之設，逾此時效期間，稽徵機關不得再行使核課權以形成新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，如因納稅義務人有協力義務之違反，致增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，基此，稅捐稽徵法第21條第1項第3款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5年或7年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2年核課期間差距，並非對逃漏稅捐者之「處罰」，而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間之必要。因而，在以家戶為課稅單位之綜合所得稅制下，形式納稅義務人未盡協力義務，當然構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，未經選定為形式納稅義務人（即配偶）者，如未盡協力義務，同亦妨礙稽徵機關查明稅捐構成要件內容，均而有延長課稅期間之必要。
3.經核，本件上訴人之配偶張宏年前為臺中市議會議長，收受柯美雲系爭資金；而柯美雲於94年11月10日分別以摩納格公司及摩拿軻公司名義申請電子遊戲場業營利事業登記，張宏年即向臺中市市長關說前開2件營利事業登記之申請案，上開2公司之營利事業登記證旋經核發之事實，業經原判決認定明確，核與卷證資料相符，並為上訴人所不爭執。基此事實，原判決復查認上訴人主張其配偶收受柯美雲系爭資金之基礎法律關係為贈與或借貸等詞，並無可採，而維持原處分關於系爭資金乃為前揭關說對價之認定，屬於其他所得，於經驗法則、論理法則並無不合。蓋稅捐構成要件事實之成就，固應由稅捐債權人負擔客觀舉證責任，惟於核定稅額過程中，納稅義務人應盡其協力義務，如有違背，參酌行政訴訟法第135條第1項規定，應可認屬可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明，法院可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度則視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定。柯美雲交付上訴人配偶張宏年系爭資金前後，既有經張宏年關說以取得前揭2公司營利事業登記證之事實，因認此間有對價關係，固然非屬絕對，但當確屬於合理推論之一。其間法律基礎關係苟確為上訴人所主張之贈與或借貸，其相關證據均非被上訴人可得探知，而為上訴人及其配偶所掌握，應由其提示相關文據以明之。惟不論贈與或借貸，均顯然與卷內各項跡證難以相合，業經原判決詳論。原判決因此肯認原處分關於系爭資金基礎法律關係之認定，相當程度減輕被上訴人舉證證明之程度；由於本件屬於申報時即隱匿所得，且上訴人迄今就系爭資金之法律關係之主張究係贈與，抑或借貸，仍然未定，本院因核原判決減輕被上訴人舉證證明程度，合於當事人間不利益負擔之公平。上訴人執詞原判決關於上開不利於上訴人之認定，乃違反證據法則，且判決理由不備云云，無非因原審取捨證據，認定事實與所希冀之不同，並無可採。
4.次核，稅捐稽徵法第21條第1項第3款關於納稅義務人故意違反協力義務，而延長核課期間為7年之規定，於家戶所得稅申報制下，不僅及於形式納稅義務人，亦及於實質納稅義務人，已如前述。本件上訴人雖經家戶選定為94年度綜合所得稅形式納稅義務人，其配偶張宏年仍不失實質納稅義務人身分。原判決以上訴人配偶張宏年利用訴外人洪惠雀兌領支票，掩飾其向柯美雲取款，隱匿前揭資金所得，而未透過上訴人為綜合所得稅之申報，揆諸前揭說明，自屬實質納稅義務人故意未申報所得稅，同樣妨礙稽徵機關查明稅捐構成要件內容，其核課期間乃為7年。本件94年綜合所得稅之核課處分於101年8月23日寄存送達，有送達證書附卷可憑，並無逾越核課期間。原判決為如上判斷，於法並無不合。上訴人指原審僅以其漏報配偶系爭所得，逕指其故意未申報，而認核課期間為7年，違反職權調查主義云云，無非出於稅捐稽徵法第21條第1項第3款中所謂「納稅義務人」限於「形式納稅義務人」之誤會，亦無可採。
5.從而，原審以上訴人漏報其配偶張宏年取自柯美雲系爭資金，乃關說電子遊戲場業營業登記證之對價，屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應歸併核定為該年度所得總額以課徵所得稅；且上訴人配偶張宏年故意未申報系爭所得，其核課期間應為7年；因而作成維持原處分及訴願決定關於綜合所得稅核定之判決，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
1.按「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」為行政罰法第7條第2項所明定。又，人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，與行政罰法第7條第2項規定具有類似性。是人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任；此則經本院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議作成決議。循此，夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之，合先敘明。
2.次按，行政罰法第7條第1項明定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。是以，「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。本件原判決僅以上訴人違反合併申報其配偶所得稅之義務，即認上訴人此行為出於故意乙節，揆諸前述，法律見解有誤。本件上訴人漏報配偶張宏年取自柯美雲之系爭資金，而短漏94年度綜合所得稅，且此短漏出於配偶張宏年之故意等節，均據原判決認定在卷，已如前述，原判決是否因此推定上訴人與其配偶張宏年同負故意之責，未見其於判決理由中說明。即令原判決係以此推定上訴人之故意，然上訴人自稱為家庭主婦，對配偶在外所為，並無所知等語，不無以此為反證，求為推翻上開推定之意旨，原判決對此未予調查認定，單以上訴人違反申報義務，遽認其具有故意之責，實嫌速斷，適用行政罰法第7條第1項規定確有不當。上訴意旨求為廢棄原判決關於罰鍰部分，為有理由。
㈢綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定關於綜合所得稅補
課部分，於法無違，上訴論旨，仍執前詞，指摘該部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。而原判決關於罰鍰部分，則有前述適用法規不當之違背法令，上訴人就短漏報所得稅是否具有主觀責任要件，尚須由原審法院調查事實始能判斷，應由本院將此部分原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年2月18日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官江幸垠法官沈應南法官闕銘富法官楊得君以上正本證明與原本無異中華民國105年2月18日
書記官吳玫瑩