裁判字號：最高行政法院93年判字第924號判決
裁判日期：民國93年07月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第九二四號
上訴人美律實業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 幸大智 律師
周竹君 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年十二月十一日臺中高等行政法院八十九年度訴字第七四六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報可抵減稅額之研究發展支出新臺幣（下同）一四、八一七、六五三元，人才培訓支出三、四一○、四八○元。被上訴人初查否准認列研究與發展支出七、三四五、四九三元及全部人才培訓支出部分，因未提示相關人才培訓計畫、名冊及執行情形供核，乃全數未准認列，核定可抵減稅額一、一二○、八二四元。上訴人不服，就研究發展支出及人才培訓支出適用投資抵減部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：查研究發展工作具繼續性，上訴人多年來致力研發，與系爭年度相同研發事實之八十七年度營利事業所得稅申報案件，被上訴人曾派員實地了解上訴人研發工作之進行狀況，業已認列部分相關之抵減稅額。本件被上訴人未曾派員實地查核，其否准抵減稅額因此與事實相悖。次查研究發展支出得否准予認列抵扣相關稅捐，依法係以有無研究發展實質作為認定之依據。本件上訴人於系爭年度所研發之部分產品獲我國經濟部智慧財產局專利，已足認定上訴人研發事實確屬存在。且上訴人系爭年度所研發之產品，均已提出研發工作說明書、研發產品照片及研發資料明細表，詳載上訴人從事系爭產品研發工作之研究計畫、研發工作內容及說明、研發流程、測試驗證報告及所研發產品之功能細目，亦足資證明上訴人研發新產品之研發事實確屬存在。被上訴人機關對上訴人八十三年度研發事實之存在亦不爭執，僅剔除上訴人部分研究發展之費用，至其他系爭年度相同研發事實之研發費用則全數遭否准，與經認列之八十七年度所提具之研發計畫、紀錄或報告並無不同，被上訴人之認定標準不一，實屬違法不當，應予撤銷。另上訴人於八十三年度及八十六年度分別委託精通管理顧問股份有限公司、臺灣保富管理顧問股份有限公司、安慶管理顧問股份有限公司及臺正企業管理顧問股份有限公司（下稱精通、臺保、安慶、臺正公司）為上訴人員工提供教育訓練，培訓上訴人公司員工之管理及財務知識、強化新產品開發機能管理能力及提昇管理人員素質等專案課程，與上訴人之業務絕對有關，與法規相符，被上訴人否准認列，非屬適法，為此訴請撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原核定。
三、被上訴人則以：上訴人八十七年度投資抵減支出各計畫項目，與系爭年度均屬不同。上訴人八十三年度投資抵減支出，因研發計畫、研發紀錄、工作日誌及進領料單資料不完備，或係接受客戶委託試製樣品或就現有產品自行修正部分規格，待客戶確認後再行準備量產，為量產前之一般性前置工作及為開拓客源之例行性行銷業務，難謂屬自行創造、開發之研究，不符行為時促進產業升級條例之獎勵範疇，被上訴人否准抵減，自無不當。又上訴人主要營業項目為素子、揚聲器等產品之生產、製造，核與企業管理、投資效益等系爭人才培訓活動項目無關，自無免稅規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：１研究與發展支出部分：按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出用途金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辨法）第二條亦規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位之專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展而購買之專利權，專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出。」又「一、公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。二、公司依抵減辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的主管機關就公司所提研究計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術或改進提供勞務技術之範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。．．．附表項目壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。．．．應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。．．．」「項目一、研究發展單位專業研究人員之薪資：認定原則一、．．．。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計、管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。．．．應檢附之證明文件：一、．．．年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。」「項目三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。」分別為財政部八十九年四月廿一日臺財稅第0000000000號函發布公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）第一、二項及附表項目壹、研究與發展支出認定原則第一款、第二款及應檢附之證明文件第一款、研究與發展支出項下第一小項認定原則第二款及應檢附之證明文件第一款後段及第三小項應檢附之證明文件第一款所明定。該函並說明投資抵減審查要點係財政部於八十九年一月二十五日及同年三月十七日邀集行政院經濟建設委員會、行政院國家科學委員會、行政院科技顧問組、行政院勞工委員會、行政院大陸委員會、行政院新聞局、行政院衛生署、行政院農業委員會、內政部、交通部、教育部、經濟部所屬單位、全國工業總會、全國商業總會、中華民國會計師公會全國聯合會及財政部各地區國稅局等單位開會研商訂定；凡本函發布日前未核課確定之案件，均適用本審查要點規定辦理，已核課確定案件，不予變更之旨。本件八十三年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查，以上訴人係以生產銷售素子、麥克風、揚聲器、受話器為主，經就其提示之組織系統圖、研究發展管理規定、新機種開發預定進度表查核結果，上訴人雖於工程處下設研展部，惟其主要係依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品由研展部進行試製；或依據上訴人現有產品應客戶要求或自行修正部分，再交由客戶確認後量產。負責開發工作除研展部外，尚包括行銷部、品管部，是其研究發展不外是例行性開發市場工作，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標。縱有少部分新機種開發預定進度表記載係自行開發新產品，惟亦無該機種之研究計畫及紀錄或報告可供查核，乃予以剔除其相關薪資、研究用消耗性材料及樣品費用共計七、三四五、四九三元，核定其本期研究發展支出七、四七二、一六○元，可抵減稅額一、一二○、八二四元。上訴人不服，以研發單位專業研究人員 蔡吉益 等十人之薪資一、四四三、○三二元，或屬中途離職或新進工程師，惟 依渠 等工作經驗、學歷及擔任研究事項等資料，應屬專業研究人員， 向玲秋 等三人薪資計九三六、二三二元，其等均為專業人員，有研究事項說明可證云云。申經複查結果，以上訴人本期並無促進產業升級條例第六條規定之適用。上訴人復查時僅提示作業指導書，檢測報告等資料，該等資料為上訴人建立標準作業，操作程序，使用材料、機器（儀器）或品質控制所製作之文件，仍不足以證明系爭人員為專業研究人員，乃未准變更。上訴人再檢附法國無線安全系統HSS201R研究紀錄、ＱＥ信賴性測試報告等資料影本，提起訴願、再訴願決定，均遭駁回。上訴人於本件準備程序時，重新整理其研究發展之相關證據（詳原判決附表），主張確有研發事實。經查行為時促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第一條所明定，是從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。若為一般性之量產前之準備工作或將現有產品作部分修正以符合客戶需求時，即非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。經核上開證據十二─一、三、四、六、八、九、十六、十八、七、十二、五、十項次之產品，係依客戶提供要求規格試製；證據十二─二、七、十二、十三、十四、廿二、廿三項次之產品，係為現有產品之修正；證據十二─十七項次產品（即DMV151），其開發提案書上亦詳載「此由忠霖公司提供圖面」，並記載「需求客戶：忠霖」；證據十二─廿項次產品部分（即HSS202R），為上訴人行銷部提案開發，最後樣品並送由客戶檢驗確認，有出貨檢驗報表可稽，顯係上訴人行銷部門依據客戶要求規格提案試製。證據十二─五、十、十一、十五、十九、廿一項次產品部分，均未提示研究發展計畫報告，且其中十二─五、十係依客戶提供要求規格試製已如前述，而其中十二─十五其「產品研發資料明細表」僅圖面（線路圖、零件圖、裝配圖）設計一項，十二─十九明細表僅設計（作業／檢測指導書）及銷售（製令用料分析表、產品銷售統計表）兩項，十二─廿一明細表僅設計（BOM─多階材料用料清單、流程圖、作業／檢測指導書）及銷售（製令用料分析表），十二─十依其開發預定進度表上載「新產品」及「變更」，「機型」部分記載「修摸」，並載明「線套重開摸。本體配合線套修摸。修摸、開摸進度更新」，顯屬現有產品之修正。綜合上訴人提出之證據觀之，上訴人或未依首揭規定提示研究發展計畫報告，無從據以認定是否屬研究與發展之範圍。且其所謂研究發展，係依據客戶所提供要求之規格、圖面樣品，由研展部進行試製，以達量產階段前所需之前置作業，或依據公司現有產品應客戶要求或自行修正部分規格，再交由客戶確認後量產，均屬量產前之準備工作或為開拓客戶來源之例行性行銷業務，難謂與行為時促進產業升級條例有關，上訴人上開主張，核無可採。原處分（復查決定）並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。二、人才培訓支出部分：按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辨理、聯合辦理或委託辦理。」「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「公司依本辦法規定投資於研究發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依規定檢附㈠人才培訓計畫。㈡培訓人才名冊及執行情形。㈢其他有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」為投資抵減辦法第三條第一項、第二項、第六條及第九條第一項第二款所明定。查上訴人主要營業項目為素子、揚聲器等產品之生產、製造，核與企業管理、投資效益等系爭人才培訓活動項目無關，衡諸前揭投資抵減辦法第三條第一項之規定，自無免稅規定之適用。且查被上訴人於初查、復查即一再以上訴人未提示系爭人才培訓計畫與規定不合，否准認列，訴願決定理由亦同。再訴願程序進行中，再訴願決定機關以八十九年七月十九日臺八十九訴二一七八八號函請上訴人檢送支付精通顧問公司之人才培訓費用等相關資料，惟上訴人檢送之資料中仍無該項人才培訓計畫書。上訴人迄至行政訴訟階段，始以補充理由狀（一）列印上開「內訓企劃案」，且該企劃案僅為報告人 王苓 之報告，此外並無上訴人內部主管審核及核准程序之相關記載。綜合上述情形，顯見上訴人於行政訴訟程序提出之該企劃案報告，乃事後補作，不足憑採。至上訴人另主張委辦系爭人才培訓活動之代訓機構雖非依投資抵減辦法審查要點所列職訓法令設立，仍可核實認列相關費用乙節。查上訴人系爭人才培訓支出，既無投資抵減辦法免稅規定之適用，即無核實認定與否之問題，上訴人所主張仍無可採。此部分原處分（復查決定）亦無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、經核原判決於法無違。原判決已敘明其法律上之意見，並就上訴人之攻擊方法，一一詳予指明不足採之理由，尚無判決不備理由之違誤。上訴人所引最高法院七十一年台上字第七三七號、七十五年台上字第九四七號、七十六年台上字第七共一號、八十三年台上字第三二三四號、八十四年台上字第一八五六號等判例，尚無拘束行政法院之效力。上訴人猶執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年七月十六日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官劉鑫楨法官吳明鴻法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十三年七月十六日