最高行政法院93年度判字第308號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第308號判決

裁判日期：民國93年03月25日

裁判案由：地價稅

最高行政法院判決九十三年度判字第三○八號
上訴人財團法人楊姓四知堂代表人甲○○訴訟代理人 陳國堂 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十一月十三日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三二八一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原判決所引財政部五五財稅發第一一五四三號令釋，其要旨為私人宗祠不適用土地稅減免規則之規定，但本廟並非私人宗祠，與該函釋並無關係。次查被上訴人所引八十一年三月四日臺財稅第000000000號函釋意旨乃認紀念先賢先烈之館堂祠廟用地應專供紀念先賢先烈使用，惟此函釋顯逾越法律之文義解釋，增加法律所無之限制，其解釋應回歸文義解釋，否則有違租稅法定主義的構成要件明確性要求，侵害憲法第十五條所保障人民之財產權。另關於 楊聖廟 未有開放、供奉神主牌、楊姓宗親會牌區、刻有楊姓大宗祠之供桌及八十八年結算申報書列有「楊姓宗親樂捐、聚餐費」收入、「春秋季舉行祭典拜祖聚餐每年五節牲禮品」等節，被上訴人所舉事實均難以認定本廟具私人宗祠性質，其據之為課稅處分，有適用法令違誤，濫用行政裁量權之嫌。又行政機關作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例所拘束，此乃基於平等原則、信賴保護原則以及禁反言之誠實信用原則而來。上訴人所有之楊姓聖廟用地自民國四十九年設立至八十八年止，皆依土地法與土地稅減免規則之規定免徵地價稅。稅捐機關反覆援用土地稅減免規則近四十年，其慣行已使人民產生法之確信，故除非有正當理由，否則難以驟然開徵稅賦。本案楊姓聖廟用地自成立至今，皆為祭祀神祉及古聖先賢之用，並未有任何新發生符合課徵地價稅之情事，被上訴人猝然開徵地價稅，顯違反行政自我拘束之原則。且被上訴人 萬華 分處於辦理八十七年地價稅減免土地清查作業時，認定系爭土地與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合，其所持理由乃斷言楊姓聖廟兼具宗祠性質，而認定楊聖廟為宗祠，惟上訴人已一再辯明，並經查明 楊氏 宗親會另有其所，與本廟無關，並呈楊聖廟信徒名冊佐證楊聖廟為對一般公眾開放之「紀念先賢先烈之館堂祠廟」，並非限於楊姓宗親祭拜之私人宗祠。是故，稅捐機關一反以往數十年來對於相同事物之認定，顯屬行政裁量權之濫用，爰請判決撤銷原判決等語。
貳、被上訴人則以：查上訴人所有系爭土地之地上建物既有部分房間供祭祀祖先之宗祠使用，核非專供紀念先賢先烈使用，故無土地稅減免規則第八條第一項第九款規定之適用，原審判決對此部分之事實已予查明並於判決理由中論駁甚詳。上訴人以前訴訟程序所不採之事由，再事爭執，委不足採。本案並無行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款所述情事，是上訴人顯不備上訴之理由，爰請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人所有坐落臺北市○○區○○段一小段二○一地號上訴人應有部分土地部分，其地上建物門牌號碼為臺北市○○街○○○巷○○號房屋，為上訴人法人登記之主事務所所在。上訴人於八十八年七月間向臺北市政府申請該楊聖廟辦理寺廟登記，經民政局於八十八年七月五日發給寺廟登記證，並註明為上訴人附設，楊姓聖廟雖持有臺北市政府民政局核發之臺北市寺廟登記證，惟廟之左右殿設有祭祀祖先之宗祠及宗親會，有被上訴人八十八年四月二十九日所攝照片影本附於原處分卷可參，嗣被上訴人所屬萬華分處於八十九年七月十四日現場勘察結果，原該廟左殿外懸掛之「楊氏宗親會」匾額已拆除，右殿所供奉之祖先牌位已撤離，僅遺刻有「楊姓大宗祠」之供桌；被上訴人因適用法令疑義，曾請示財政部，案經該部以九十年十一月一日臺財稅字第○九○○四五五六六二號函釋以「本案如經查明經辦妥寺廟登記之楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無前揭免徵地價稅規定之適用。」嗣被上訴人再於九十年十一月十六日派員至現場勘查結果，發現「系爭二○一地號土地㈠地上建物為東園街一五四巷三十九號二層樓未辦保存建物，供楊姓聖廟和楊氏大宗祠使用。㈡原左殿外懸掛之「楊氏宗親會」匾額已拆除，惟其內部仍為大型會議廳。㈢原右殿所供奉祖先牌位並未撤離，而係另以三合板隔間，並以鮮花、水果、清香獻供，且供桌刻有「楊氏大宗祠」。且該廟仍具有相當程度的封閉性，並未完全能讓不特定之人員隨時自由進入參觀或膜拜，故尚難謂該廟具公益性。同日被上訴人訪查人員復訪查結果，發現楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化。且被上訴人九十年十一月十六日所拍攝之供奉牌位，其中有「堂上楊姓歷代祖考妣之神位」一座，核與其供桌刻有「楊氏大宗祠」相符，足證其具有祠堂之性質；再參上訴人八十八年度結算申報書亦列有「楊姓宗親樂捐、聚餐費」收入、「春秋季舉行祭典拜祖聚餐每年五節牲禮品」支出，足證其兼具有祠堂之用途甚明；至於上訴人於經被上訴人查獲並予以課稅後，改為僅供奉楊氏四座功德祿位，嗣經被上訴人以九十一年三月四日北市稽萬乙字第○九一六○二○三一○九號函認定系爭土地適合上開減免規定免徵地價稅，既與被上訴人九十年十一月十六日所拍攝之供奉含神主牌位共十六座以上牌位照片之事實既有不同，則嗣後九十一年之准許免稅，自無礙於本件八十二年至八十六年否准免稅之認定。另查萬華區公所八十七年四月二十四日函，僅證明系爭土地為不以營利為目的之公益事業用地，至於是否兼作祠堂用途並未證明，準此，系爭二○一地號土地地上建物既有部分房間供祭祀祖先之宗祠使用，核非專供紀念先賢先烈使用，故無土地稅減免規則第八條第一項第九款規定之適用。被上訴人所屬萬華分處按一般用地稅率核課系爭二○一地號土地八十二年至八十六年期地價稅，於法亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又法律的解釋須探究立法意旨，不得拘泥於文字而作孤立的文字解釋。又按行為時土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。．．．。」同規則第二十四條第一項規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，其立法意旨乃指專用於有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，而其「專供」公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地「全免」。亦即私有土地必須符合各該法定要件，且專供各該特定的公益性途用，其地價稅或田賦方予以全免。當非指各該類用地不須專供各該特定的公益性途用，其地價稅或田賦也能全免。本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段一小段二○一地號持分土地乙筆，面積三、二七七平方公尺，係供楊姓聖廟使用，經被上訴人所屬萬華分處於辦理八十七年度地價稅減免土地清查作業時，認定系爭土地與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合，乃按一般用地稅率補徵上訴人自民國八十二年至八十六年期地價稅共計新臺幣（以下同）七、三五○、六○五元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十八年四月十五日府訴字第八七○九五八二三○一號訴願決定，將原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣被上訴人以八十八年七月一日北市稽法乙字第八八一二三六○三○○號重為復查決定，仍維持原核定。上訴人猶表不服，復向臺北市政府提起訴願，旋遭駁回，遂向財政部核定。上訴人猶表不服，復向臺北市政府提起訴願，旋遭駁回，遂向財政部提起再訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地，並非專供紀念先賢先烈之用途，不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款所規定全免地價稅之要件，不得據事後使用情形的變更而主張原處分違誤，以及上訴人在原審之主張如何不採等事項均已詳予論斷。又原處分適用法令並無違反租稅法定原則，亦無增加法律所無之限制。再者，若系爭土地，先前已非專供紀念先賢先烈之用途而不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款所規定全免地價稅之要件，因稽徵機關漏未查課而未繳納地價稅，於法自有未合，揆諸前揭說明，上訴人自不得再據之主張行政自我拘束而謂原處分屬行政裁量權之濫用乙節。從而，原判決認被上訴人所屬萬華分處於辦理八十七年度地價稅減免土地清查作業時，認定系爭土地與土地稅減免規則第八條第一項第九款規定不合，乃按一般用地稅率補徵上訴人自民國八十二年至八十六年期地價稅共計七、三五○、六○五元，於法亦無不合，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官黃璽君法官鍾耀光法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年三月二十五日