裁判字號：最高行政法院93年判字第297號判決
裁判日期：民國93年03月25日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第二九七號
上訴人菁英綜合證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁震天 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六三一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠證券交易所得部分：⒈查所得稅法第三十七條於四十四年增訂時，證券交易所得並未停徵所得稅，足見，系爭條文之立法精神與目的並無將計算限額項目區分為應稅、免稅。被上訴人竟於七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅之後，強要針對收入類別為分類並逐項比對限額，顯已不當增加所得稅法第三十七條之規定。⑴按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的．．．二、以銷貨為目的．．．三、以運輸貨物為目的．．．四、以供給勞務或信用為業者．．．。」為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第三十七條所明文規定。⑵查所得稅法第三十七條係於四十四年十二月二十三日增訂，乃用以規範交際費之限額及其計算方式。其立法日期早於所得稅法第四條之一之增訂日期，顯見所得稅法第三十七條規定在立法當時，並無各款計算之限額應按交際費類別歸屬於應稅收入或免稅收入之意旨。且觀諸該法條歷年度之修正內容，於所得稅法第四條之一增訂之時，所得稅法第三十七條並未為對應之修訂。足見，就所得稅法第三十七條之立法意旨、沿革及法條文義觀之，自始從無納稅義務人應區分應稅、免稅收入，分別計算交際費限額之規定。⑶如前述，所得稅法第三十七條之立法意旨，於七十九年度證券交易所得停止課徵所得稅前，既已客觀存在，則不論嗣後證券交易所得是否停徵，依理自均不必、亦不應改變其規定之計算方式，更不容另行自創以應稅收入及免稅收入為分類，分別計算其限額，再加以逐項比較之觀念。足見被上訴人此舉不但違反行政處分之一致性，且顯係自行擴張解釋，增加法令所無之限制，實不足採。⒉再查所得稅法於計算營利事業所得額之規定，係以營利事業「整體」為單位，而非割裂營利事業為應稅、免稅後始分別加以計算，故各項費用之減除及其限額之比較，自不應脫離此立意，始與所得稅法之立法意旨相符。⑴按「營利事業所得」之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，係所得稅法第二十四條第一項明文所定。同法施行細則第三十一條復有列明。次按所得稅法第七十一條第一項：「．．．申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額．．．」。承此條文，可知「營利事業所得額」之計算，係以營利事業「整體」為單位，並無先予分割為應稅與免稅所得，分別計算之情形。⑵另外由於所得稅法對於免稅所得之項目，係以逐項列舉方式列出，除免稅所得外，其餘則為應稅所得。因此，如欲計算「課稅所得額」，須先計算出營利事業全體之「全年所得額」及「免稅所得額」後，復以前兩項相減得出「應稅所得額」。此由「營利事業所得稅決算申報書」所載可知。⑶營利事業「課稅所得額」之計算公式應如左所示，即可證之：營業收入總額減去營業成本費用等於全年所得額（公式一）全年所得額減去免稅所得額等於課稅所得額（公式二）換言之，依前揭（公式一）計算全年所得額時，「課稅所得額」仍屬未知數，故在減除成本、費用及比較稅法規定之限額時，乃需以「整體」營利事業為概念，就「整體」收入扣除「整體」之費用（需先扣除「整體」超限之費用），而無於計算費用或其限額之階段，即先予區分應稅與免稅之理。準此，依所得稅法第二十四條規定之意旨，以總額法之方式計算之「營利事業所得」，乃係所得稅法上之一般計算原則，如欲以不同方式計算，自應有法律明文規定，始符稅捐法定主義原則。⑷次查交際費用支出之目的，係在維持企業於整體社會結構中之生存所需、或用以積極創造企業之營業收益，故如係為企業營運之必要，與業務有直接之關連，經取具憑證者，均應得以合法列支；惟另考慮稅捐核課之目的，及避免浪費、防止浮濫之考量，乃對營利事業得列報是項支出之總數訂定限額，此即為所得稅法第三十七條對交際費訂有限額之立法意旨。惟查交際費係整體營業費用之一部分，因如前述，基於所得稅法對於營利事業課稅所得（收入、費用及限額）之計算，係以其「整體」為概念，則交際費支出之多寡，自亦應以營利事業「整體」為考量之單位。此核諸營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第八十條第一項：「營利事業列支之交際費，．．．，但其全年支付之總額，以不超過左列最高標準為限．．．。」之規定，亦同此旨。職是，在稽徵實務上，係將實際支出交際費之金額與各項指標加總合計之限額比較，如前者之金額在限額總數以內，其費用即屬合理範圍之支出而不需剔除。此項立法意旨揆諸營利事業所得稅申報書之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」中，其『超過限額自動調減金額』（即（Ｂ減Ａ）欄）係為各項目『核定限額』之總計（Ａ欄）扣除『帳列金額取具合法憑證者』（Ｂ欄），即可證明。⑸承此，被上訴人核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部門交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部門交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，轉列免稅所得項下減除，使本屬於應稅部門之交際費竟歸屬於免稅部門，造成免稅所得降低，顯悖於租稅法上「核實認列原則」，其之違背法令，昭然若揭。⒊被上訴人強行將上訴人本（八十六）年度之交際費區分為免稅及應稅兩部分，分別計算限額，另其嗣將上訴人應稅部門實際發生之交際費用超過被上訴人設算之限額後之部分，轉列予免稅之自營部門負擔之舉，實已嚴重悖離成本收入配合之原則，且洵無依據。遑論被上訴人此種計算方式，顯已悖於財政部八十五年八月九日臺財稅第000000000號函釋，要求營利事業費用正確歸屬之意旨，顯有違反租稅法定主義，並恣意擴張解釋法令之不當。⑴按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十（註：現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函釋可資參照。又「二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」復有財政部八十五年八月九日臺財稅第000000000號函釋在案。⒋查上訴人為綜合證券商，營業之項目可分為自營業務（兼營免稅及應稅）、承銷業務（兼營免稅及應稅）及經紀業務（皆應稅）。日常業務支出交際費用時，乃依財政部八十五年八月九日臺財稅第000000000號函釋，先依支出之相對部門別明確歸屬至各該部門項下，至無法明確歸屬於上述業務別之交際費用（如管理部門發生者）亦於前後年度一致之基礎上，分攤予相關部門負擔。故就計算免稅所得及應稅所得之範圍而言，均已明確且正確歸屬，自無被上訴人所稱「如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益」等情。⒌另就經濟實質面而言，經紀部門乃受託買賣及辦理證券業務以收取手續費，承銷部門乃在輔導一般公司上市、上櫃及承銷證券取得承銷業務收入，為促進營業交易活動可以圓滿順利進行，常有必要之交際應酬，以爭取交易機會，故經紀部門及承銷部門因其行業特性使然，交際費常多於免稅部門。然被上訴人所採之計算方式，無異以計算限額之名，行強制分攤之實，即強制免稅部門分攤應稅部門之交際費，實已自行擴張解釋所得稅法第三十七條，其認事用法即顯有重大違誤，至為灼然。㈡綜上所述，原處分不利上訴人之部分及訴願決定之認事用法確有重大之違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠證券交易所得部分：上訴人本（八十六）年度原申報證券交易所得二九八、五七六、三一○元，被上訴人初查以應稅部分之經紀部及承銷部上訴人原申報分攤交際費一八、六三四、三一三元，其限額為二、三三二、四○九元，超限一六、三○一、九○四元，應歸屬證券交易所得分攤，乃調整核定證券交易所得為二八二、二七四、四○六元。上訴人不服，主張其本年度列報之交際費共計一八、六八三、二一四元，並未超過交際費可列支限額二二三、九一三、二六四元，依查核準則第八十條之規定，自得全數認列；另上訴人將交際費歸屬為（一）經紀部門及承銷部門計一八、六三四、三一三元（二）自營部門及債券部門計四八、九○一元，亦符合財政部八十五年函釋之意旨，於法並無違誤。然原核據以設算其所稱「應稅業務」之交際費限額之收入基礎，並不含成本，係以「淨額」計算，較諸其據以設算所稱「免稅業務」之交際費限額之基礎，均包含成本而言，明顯偏低，以如此方式計算限額，不僅有失公平，亦難反映券商業務與交際費之發生關係。又一般證券同業歷年經被上訴人核定之交際費，皆以全公司單一限額為認剔標準。此行之有年之核課方式實已形成行政先例，對同一經濟事實，基於法安定性及妥當性之考量，其自得續為行政措施之合法依據等語，申請復查。被上訴人復查決定略以，經查上訴人為一以從事有價證券買賣為專業，設有經紀、承銷及自營部門，被上訴人依首揭函釋意旨予以計算出售有價證券收入應分攤之營業費用，除交際費外，其餘均按其提示之營業部門及分攤行政部門費用明細表中自營商部分認定；而交際費部分因無法按部門別歸屬，且自營部門係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。是上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。再查營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象；況且所得稅法第三十七條既明定業務上直接支付之交際費，依其經營之目的分別訂有計算交際費之限額，自應分別依所訂標準計算限額予以認定，並有財政部函釋釋明。惟查原核定未將上訴人本年度應稅之股利收入八、四四二、○八五元、利息收入一○、四二七、九二五元（不含銀行存款利息）、短期票券利息收入一○、六二一、五一九元、租賃收入二、五○○、○○○元及其他收入七、六五七、二二六元等計三九、六四八、七五五元，併應稅之營業收入計算交際費限額，尚有未洽，經重核後應稅所得之交際費限額為二、五七○、三○二元，原核定二、三三二、四○九元，差額二三七、八九三元，復查結果准予調增應稅所得之交際費，同額調減證券交易所得之交際費，變更核定證券交易所得為二七六、○四八、六七七元。【計算式：(367,734,872+39,648,755)×0.6%+126,000=2,570,302．．．應稅交際費限額證券收入110,122,667,636-證券成本109,744,875,114-前手息扣繳稅款6,463,622-自營經手費支出944,140-分攤營業費用78,223,171-應稅所得超限之交際費16,112,912=276,048,677．．．證券交易所得】，訴願決定遞予維持，揆諸相關規定，並無不合。茲上訴人猶執前詞，自難認為有理由等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠證券交易所得部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明定。次按「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計，」。及「．．．其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」復經財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函、八十五年八月九日臺財稅第000000000號函釋有案。⒉上訴人八十六年度原申報證券交易所得二九八、五七六、三一○元，被上訴人初查以應稅部分之經紀部及承銷部上訴人原申報分攤交際費一
八、六三四、三一三元，其限額為二、三三二、四○九元，超限一六、三○一、九○四元，應歸屬證券交易所得分攤，乃調整核定證券交易所得為二八二、二七
四、四○六元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查以原核定未將上訴人本年度應稅之股利收入八、四四二、○八五元、利息收入一○、四二七、九二五元（不含銀行存款利息）、短期票券利息收入一○、六二一、五一九元、租賃收入
二、五○○、○○○元及其他收入七、六五七、二二六元等計三九、六四八、七五五元，併應稅之營業收入計算交際費限額，尚有未洽，經重核後應稅所得之交際費限額為二、五七○、三○二元，原核定二、三三二、四○九元，差額二三七、八九三元，復查結果准予調增應稅所得之交際費，同額調減證券交易所得之交際費，變更核定證券交易所得為二七六、○四八、六七七元。【計算式：(367,734,872+39,648,755）×0.6%+126,000=2,570,302．．．應稅交際費限額證券收入110,122,667,636-證券成本109,744,875,114-前手息扣繳稅款6,463,622-自營經手費支出944,140-分攤營業費用78,223,171-應稅所得超限之交際費16,112,912=276,048,677．．．證券交易所得】，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其八十六年度營利事業所得稅申報之交際費，係依財政部八十五年八月九日函釋明確歸屬至各部門項下分擔，被上訴人竟違反慣例，強將交際費重予區分為應稅部門與免稅部門，分別計算限額，顯有違誤等語。查上訴人屬綜合證券商，其與一般投資公司之經營方式不同，上訴人所設之經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，依上開財政部臺財稅第000000000號函釋意旨，應個別歸屬於各部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門因無營業收入，其損失費用無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷及自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或各該部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依規定限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商即上訴人將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是被上訴人為正確計算，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，揆諸首揭規定及說明，自無不合。⒊至於上訴人訴稱：被上訴人過去一向慣例將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而被上訴人竟違反慣例，強將交際費重予區分為應稅部門與免稅部門，分別計算限額，顯有違誤乙節。惟查稅捐稽徵機關課稅應朝依法、核實、正確提昇，本件被上訴人對交際費之分攤課稅計算方式，已有本院九十一年度判字第五二七號等多件判決採相同見解，故上訴人此部分所訴，亦不足採。⒋綜上所述，此部分被上訴人之原處分（復查決定）關於不利上訴人部分，認事用法，俱無違誤，因而為上訴人此部分敗訴之判決。（另有關前手扣繳稅額抵繳應納稅額部分業經原判決撤銷，非本件上訴範圍。）
四、本院核原判決依上開規定及說明，關於本件上訴部分尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。然按原判決已論明所得稅法第三十七條規定之交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷及自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或各該部門經營業務之業務收入歸屬於各業務部門下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用之性質，分別依規定限額列報．．．是被上訴人為正確計算，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費可列支限額及出售有價證券免稅業務部分之交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。參以兼營應稅及免稅業務之營業人之費用支出，有關無法明確歸屬者，應按費用性質分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算免稅業務部門應分攤之費用之見解，業經本院庭長法官聯席會議詳細討論，作成決議之最新見解所採用。則原判決難謂有不適用法規及不備理由或理由矛盾之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月二十五日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官鄭淑貞法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年三月二十六日