裁判字號：最高行政法院93年判字第310號判決
裁判日期：民國93年03月25日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第三一○號
上訴人元來水電工程有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十一月二十一日高雄高等行政法院九十二年度訴字第五○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：按「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第四百九十條第一項定有明文，雖「承攬除當事人間有特約外，如必須承攬人有服勞務，其使用他人，完作工作，亦無不可」最高法院六十五年臺上字第一九七四號著有判例。而究竟當事人間有無成立承攬關係，端視承攬約定存在於何方而定。查證人即燦光公司於承作系爭工程之負責人 鄭銘 基於原審準備程序中證稱：本件係由喜來登公司交結構及室內設計圖，燦光公司根據設計圖，畫出電氣設計工程圖，並完成工作，且約定報酬。是工程如何施作，報酬多少，上訴人均未曾有參與約定。惟原審未斟酌此有利於上訴人之證據，而認定系爭工程係由上訴人承包再轉包部分工程於燦光公司，顯然違反民法承攬之規定，亦違反行政程序法第九條之規定。且除證人 鄭銘基 之證詞外，倘有工作物之監督施件及完成一定工作物之交付情形即燦光公司究係交付予上訴人或喜來登公司，且燦光公司究係對喜來登公司或上訴人負瑕疵擔保責任等情形，可資審認，惟原審並未加以注意調查，顯於法有違。再者燦光公司對喜來登公司是否存在承攬關係，應否補徵稅額科處罰鍰之情形，原處分機開僅憑查核時燦光公司負責人 鄭銘浤 於民國八十六年八月二十二日談話筆錄為憑即認系爭電氣部分工程係由上訴人承攬再轉包於鄭銘基，並遽為認定上訴人營業稅額及課處罰鍰之憑據，而原處分機關及原審法院竟一再要求上訴人應負舉證之責，並於上訴人盡舉證之責，提出證人鄭銘基、 李金興 之證詞證明共同承攬後，憑其憶測而為僅上訴人與喜來登公司發生承攬關係之認定，對廠商間之核課營業稅義務課予不同之舉證責任，並要求負擔不同稅額及不同之罰鍰標準，亦有違行政平等原則，爰請判決廢棄原判決，並將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭水電工程既是因上訴人公司負責人乙○○之緣故而得承作，且定作人喜來登公司之明細分類帳均認水電工程為上訴人所承包，董事會關於工程進行之討論資料，亦以上訴人作為水電工程之承攬人身分討論之，甚至關於工程款之支付，不僅訴外人喜來登公司係以上訴人作為受款人開立支票給付，而上訴人亦同意此種付款方式，足見上訴人及喜來登公司間均有系爭水電工程契約係存在於上訴人與喜來登公司間之合意與事實。至其中電器工程部分，縱如上訴人主張實際上係由訴外人燦光公司出具估價單及施作，然此當亦屬上訴人與燦光公司間之另一承攬關係，即燦光公司僅係上開所述之次承攬人，而與喜來登公司間並無承攬關係存在；而此自應屬燦光公司施作部分之工程款係由上訴人另行開立其支票支付或以喜來登公司交付之支票背書轉讓支付一節，更可得其佐證；蓋系爭水電工程若係由上訴人與訴外人燦光公司共同承包，而分別與喜來登公司成立承攬關係，則彼等間係屬不同之承攬金額，易言之，其各期應受給付之金額並不相同，則喜來登公司個別開立支票給付即可，實無再合併金額開立支票之必要；尤其以前述喜來登公司分類明細記載之情形及開立受款人支票支付工程款之會計規模觀之，若非約定之承攬人僅為上訴人，且約定之水電工程款係合一，而非分別，則其帳載資料應不可能為該記載方式；是系爭水電工程應係由上訴人所承包，至於燦光公司與喜來登公司間應無承攬公司存在甚明。次查系爭水電工程若如證人李金興所稱確有分別訂立「電」及「水」之工程契約，則以公司會計人員係屬依據憑證記載帳冊之工作性質，喜來登公司之分類明細帳，會計人員實不可能、亦無從擅將不同受款人之受款金額合計為一，尤其證人李金興係因信賴及便利關係而協調由乙○○代領，則衡諸常態，應是分別開立二紙不同受款人之支票，而由乙○○代轉，而非如本件只開立一張支票之模式；況上述喜來登公司之董事會為學甲工程明細表之討論時，證人李金興均有在場，且是由其提出作為業績報告之資料，則該明細表明白記載水電工程廠商「元來」，若此記載與契約不合，則證人李金興豈有可能作為董事會報告之資料；加以依據喜來登公司八十二年九月一日股東會議紀錄提及「關於工程的發包及估價，水電方面要先請電氣技師畫電氣設計圖以求估價的準確性，防止日後工程再追加事宜。」等語，及同年十月二十六日第一次股東會議紀錄，其內容有「討論事項：（一）各項籌建工程發包合約追認」等語，應足認就系爭水電工程應訂有工程合約；然上訴人卻陳稱並無簽訂契約，而證人李金興則證稱係分別簽訂二份契約書，但應已無法提出等語，益見系爭水電工程，於上訴人與喜來登公司間應有簽訂契約，只是該契約之提出恐無法為有利於上訴人之認定；證人李金興出具之證明書及證述，既有上述之瑕疵，是其證詞當屬嗣後迴護上訴人之詞，自難遽採。另依證人鄭銘基證述之內容，亦無從認定系爭水電工程係由上訴人與燦光公司共同承包，而與喜來登公司分別簽立承攬契約。系爭水電工程既全部為上訴人所承攬，而承攬，係屬行為時營業稅法第一條所稱應課徵營業稅之銷售貨物或勞務範疇，故依同法第三十二條第一項規定，銷售人即上訴人即應依銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票；而本件上訴人承攬工程之金額合計新臺幣（下同）為三百九十二萬九千三百元（含稅），然就系爭水電工程，上訴人均未依規定開立統一發票，是被上訴人依查得資料，認定上訴人就其承攬喜來登公司學甲球館水電工程有漏報銷售額，核定上訴人漏報之銷售額為三百九十二萬九千三百元（含稅），應補徵營業稅十八萬七千一百零九元，即屬有據。而上訴人就其銷貨未開立統一發票之事實，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是被上訴人就上訴人為銷售三百九十二萬九千三百元（含稅）之貨物或勞務，卻未開立統一發票之行為，從一重依違反行為時營業稅法第五十一條第三款規定，並視上訴人有無在裁罰處分核定前出具書面承認違章事實，而按所漏稅額十一萬八千五百三十八元（有書面承認）及六萬八千五百七十一元（無書面承認），分別參酌財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，各裁處三倍及五倍罰鍰三十五萬五千六百元及三十四萬二千八百元（計至百元止），合計六十九萬八千四百元，即屬有據，核無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，．．．」「第十四條所定之銷售額，．．．。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）第一條、第十四條第一項、第十六條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定；又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」行為時營業稅法第五十一條第三款定有明文。另「．．．，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋擇一從重處罰，．．．」則經財政部八十五年六月十九日臺財稅第00000000號函釋在案。查此函釋乃財政部本於行政主管機關之地位，所為闡明法規原意之釋示，核與司法院釋字第五○三號解釋意旨相符。本件上訴人於民國（下同）八十二年間承攬喜來登事業有限公司（下稱喜來登公司）保齡球館水電工程，收取工程款合計新臺幣（下同）三百九十二萬九千三百元（含稅），未依法開立統一發票，亦未於規定期限內申報銷售額並繳納營業稅，逃漏營業稅十八萬七千一百零九元，違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，經臺南縣財稅警聯合查緝小組查獲，移由臺南縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵所漏稅額十八萬七千一百零九元（上訴人已分別於八十六年八月二十日及八十六年十一月二十四日補繳），並視上訴人有無在裁罰處分核定前出具書面承認違章事實，而按所漏稅額中有書面承認之十一萬八千五百三十八元部分及無書面承認之六萬八千五百七十一元部分，依處分時營業稅法第五十一條第三款規定，分別裁處三倍及五倍罰鍰三十五萬五千六百元及三十四萬二千八百元（計至百元止），合計六十九萬八千四百元。上訴人不服，申經復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人違規漏稅之事實，證人李金興、鄭銘基之證詞，尚難認為事實而採為有利於上訴人之證據，以及上訴人之在原審之主張如何不足採等事項均詳為論斷，認被上訴人原處分及一再訴願決定，並無違誤，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，或有違反行政程序法第九條之情事，或有違反平等原則之情事；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官黃璽君法官鍾耀光法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年三月二十五日