裁判字號：最高法院90年台上字第4888號刑事判決
裁判日期：民國90年08月09日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
最高法院刑事判決九十年度台上字第四八八八號
上訴人甲○○選任辯護人 李光化 律師右上訴人因違反稅捐稽徵法案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國八十八年四月十五日第二審判決（八十七年度上訴字第一六四九號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十三年度偵字第一五一三四號、八十四年度偵字第九一一一、一五六六二號），提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於甲○○部分撤銷，發回臺灣高等法院臺中分院。
理由本件原判決認定上訴人甲○○係設於台中縣○○鄉○○路十二之九號富群水電工程有限公司（下稱富群公司）之負責人。 徐李英 係設於高雄縣鳳山市建吉企業有限公司（下稱建吉公司）之負責人。 曾盛雄 則係設於台北縣中和市得盛營造有限公司（下稱得盛公司）之負責人。建吉公司於民國八十一年一、二月間向行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮民工程事業管理處（下稱榮工處）標得如原判決附表一所示之兩件工程後，即將其中第一件工程委託富群公司代為施工（起訴書誤載為上訴人向建吉公司借牌得標）；約定施工管理、材料購買及僱請工人等均由上訴人處理。建吉公司則視工程是否獲利而酌收總工程款百分之八至十之業務管理費（實即佣金，其中包括由建吉公司開立統一發票應繳百分之五營業稅在內），而由實際上並未施工之建吉公司檢具富群公司及建吉公司開立之統一發票向榮工處領取工程款，並於扣除前開業務管理費後，再將餘款轉匯至富群公司之帳戶內。富群公司以此不正當之方式，逃漏其中由建吉公司開立統一發票部份之營業稅。富群公司自八十一年至八十三年間，實際向榮工處請領之工程款依序為新台幣（下同）五六、○四二、九○○元、六○、三六五、二六○元、一三、三八五、一七一元七角。然該公司僅開立八十一年計三○、一七四、五二四元，及八十二年計二二、七六三、九○三元之統一發票，其餘均由建吉公司開具統一發票抵充。富群公司自八十一年起至八十三年止，逃漏營業稅依序為一、二三一、八二七元、一、七九○、五四一元、六三七、三八九元，共計三、六五九、七五七元。另得盛公司自八十二年八月間起，向榮工處標得原判決附表二所示之三件工程後，即將其中第一件工程委託富群公司代為施工（起訴書誤載為上訴人向建吉公司借牌得標），並簽訂工程委託管理書，約定工程中所有之施工管理、材料購買、工人僱請等事項，均由上訴人處理，並言明得盛公司可收取總工程款百分之十之業務管理費（實即佣金，其中包括由得盛公司開立統一發票應繳百分之五營業稅在內），而由實際上並未施工之得盛公司檢具由富群公司及得盛公司開立之統一發票，向榮工處領取工程款，並於扣除百分之十之業務管理費後，再將餘款轉匯至富群公司之帳戶內。富群公司於八十三年間共向榮工處請領工程款一○、七九六、六二四元，但僅開立該公司統一發票五、五○九、七六九元，餘由得盛公司開具統一發票抵充；富群公司亦以此不正當之方式，逃漏其中由得盛公司開立統一發票部份之營業稅計二五一、七五五元；計富群公司逃漏營業稅共計三、九一一、五一二元等情。因而撤銷第一審判決，改判論處上訴人公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，及公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪刑。並就上訴人被訴另涉犯刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十五條及稅捐稽徵法第四十一條罪嫌部分不另為無罪之諭知，固非無見。
惟查：㈠、原判決事實一方面認定，建吉公司委託富群公司代為施工者，為其附表一所示之第一件工程，金額為九千七百萬元；至同附表所示第二件工程（金額二千六百萬元），則係由建吉公司自行承作，與本案無關。另一方面又認定富群公司就原判附表一所示之第一件工程，實際向榮工處請領之工程款，自八十一年至八十三年止，依序為五六、○四二、九○○元、六○、三六五、二六○元、一三、三八五、一七一元七角，而該公司僅開立八十一年計三○、一七四、五二四元，及八十二年計二二、七
六三、九○三元之統一發票，其餘均由建吉公司開具統一發票抵充。並以富群公司所領取之上開工程款與該公司所開立發票金額之差額，作為計算富群公司逃漏營業稅之基礎。惟依原判決所認定富群公司向榮工處領取之上開工程款金額合計結果，其總額多達一億二千九百七十九萬三千三百三十一元七角，似與原判決附表一所載第一件工程之金額九千七百萬元不符。且該件工程金額既僅為九千七百萬元，上訴人如何能向榮工處領得一億二千九百七十九萬三千三百三十一元七角之工程款？原判決上開認定不僅前後矛盾，且與情理有悖，非無可議。究竟上訴人就原判決附表一所示第一件工程實際領得之工程款金額共計若干？何以原判決認定之金額，竟比該工程總金額多出三百二十七萬餘元？是否有誤將同附表所示第二件工程部分合併計算在內之情形？上開疑點與計算上訴人就原判決附表一所示第一件工程漏稅之金額究竟若干有關，自應詳予查明釐清，以作為判決之依據。乃原審對此未詳加查明，遽行判決，自嫌速斷。
㈡、原判決認定建吉、得盛二公司分別向榮工處標得如其附表一、二所示第一件工程後，即分別委託富群公司代為施工，並約定施工管理、材料購買及僱請工人等事項均由上訴人處理。建吉、得盛二公司則可收取各該工程總工程款百分之八至百分之十之業務管理費（實即佣金，其中包括由建吉、得盛二公司開立統一發票應繳百分之五營業稅在內），而由建吉、得盛二公司分別檢具各該公司及富群公司之統一發票向榮工處領取工程款；並於扣除前開「業務管理費」後，再將餘款轉匯至富群公司之帳戶內等情。並於理由內說明富群公司係以「委託管理」之形式承包上開工程，實際上與轉包之情形無異云云。因認上訴人係分別向建吉、得盛二公司轉包上開工程，並非借牌承造。惟依卷附財政部賦稅署八十七年九月十五日台稅二發第000000000號函說明：「……關於營造工程究係轉包或借牌建造，事屬事實認定問題，如屬轉包，通常應有轉包合約，並由得標之營造廠支付轉包工程款予實際承包人；如屬借牌承造，通常係由實際承包人支付借牌之代價（含代開統一發票之稅款）予出借牌照之營造廠，二者之交易關係與資金流向均有所不同，合先敘明。」、「……查本部七十九年八月三十日台財稅字第七八○四五八四六一號函釋係就營造廠未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之行為，應如何處理所作之解釋，如營造廠確係自行標得工程，再將工程委託他人代為施工管理或轉包，無涉及借牌投標之情事者，尚無該函之適用。」、「……營造工程如屬轉包之情形，得標之營造廠與轉包之承包人，為各銷售階段之納稅義務人，且得標之營造廠應支付轉包之工程款予承包人，應不致發生營造廠所報繳之營業稅，由受託施工人或承包人支付之情形……工程轉包者，營造廠商與受託施工人或轉包之承包人分別為各銷售階段之納稅義務人，應各按實際交易金額分別開立統一發票報繳營業稅，不因營造廠已報繳營業稅，即免除受託施工人或轉包之承包人之納稅義務……」等語，有該函一份附卷可稽（見原審卷第五十二、五十三頁）。原判決既認建吉、得盛二公司係分別以「委託管理」之形式，將上開工程分別「轉包」予富群公司承造，並非借牌承造。倘若無訛，則何以富群公司竟須分別支付總工程款百分之八至百分之十之所謂「業務管理費」或「佣金」予建吉、得盛二公司？而上開「業務管理費」或「佣金」中，何以又包含建吉、得盛二公司應繳之百分之五營業稅款在內？究竟該所謂「業務管理費」或「佣金」之性質為何？一般營造業轉包工程予下包承作，是否有收取所謂「業務管理費」或「佣金」之慣例？若否，則該款是否上訴人向建吉、得盛二公司借牌承造上開工程之代價？又上訴人有無與該二公司簽訂「轉包合約」？若有，係於何時簽訂？其內容係真實？抑或形式？以上各項疑點與判斷上訴人究竟係向建吉、得盛二公司「轉包」，或「借牌承造」上開工程，以及富群公司有無故意逃漏稅捐，及其漏稅金額應如何計算等項，均有重要之關聯，自有深入調查明白之必要。原審對此未詳加調查，亦未就富群公司既向建吉、得盛二公司轉包上開工程承作，何以又須支付該二公司「業務管理費」或「佣金」，而上開費用何以又包含該二公司應繳之營業稅款等疑點，詳加剖析說明，即謂上訴人係向該二公司「轉包」上述工程承作，而遽行判決，尚嫌調查未盡。㈢、按審理事實之法院對於被告有利及不利之證據，應一律注意，詳為調查，綜合全案證據資料，本於經驗法則以定其取捨，並將取捨證據及得心證之理由於判決內詳為說明。故證據雖已調查，而尚有其他必要部分並未調查，仍難遽為被告有利或不利之認定。查本件起訴書指上訴人明知 林享進 等八十三人，於八十一年間並未在富群公司工作，竟偽刻 林某 等八十三人之印章，蓋於該公司「薪資、伙食津貼、加班費印領清冊」上，並將該八十三人之薪資一千零九十四萬五千元、伙食費一百七十八萬九千二百元、加班費一百九十六萬二千二百九十六元等不實事項，登載於其業務上作成之八十一年度「各類所得扣繳憑單暨免扣繳憑單」及「扣繳稅款暨免扣繳稅款各類所得資料申報書」，持向稅捐稽徵機關申報，計逃漏營利事業所得稅三百六十七萬四千一百二十五元等情，而認上訴人此部分所為亦涉犯刑法第二百十六條、第二百十條、第二百十五條及稅捐稽徵法第四十一條等罪嫌。原判決理由雖以：上述八十三人中除林享進外，僅 吳坤虎 等二十六人經證實為虛報，餘均無法取證。且其中 鍾宜樑 係富群公司僱用之臨時工，並經其撤銷檢舉。而上訴人於案發後，除主動提出上述八十二人（林享進除外）之名單請求註銷及補稅之外，並表示上開名單係一綽號「 阿坤 」之工頭所提供，伊因誤信他人之言詞，致發生錯誤等情。因認上訴人主觀上應無偽造文書及逃漏稅捐之故意，而就此部分不另為無罪之諭知。惟卷查上訴人於財政部台灣省中區國稅局審查三科談話時，已自承有虛報林享進之薪資一萬三千二百元之事實（見八十三年度偵字第一五一三四號偵查卷第十五頁）。而其於檢察官偵查中，復陳稱：「（八十一年間林享進沒有在你公司工作，你卻報他的工資所得十三萬二千元？）是的」、「（你包括林享進的工資所得有八十三人被虛報？）是的，是我自己提供給稅捐機關的」、「（名冊是你提供的？）是的，我提出台中縣稅捐處的」、「（你虛報幾人？）八十多人」、「（你涉嫌違反稅捐法有何話說？）沒有，我承認了」等語（見同上偵查卷第一一九頁反面、第一二八頁反面）。證人即財政部台灣省中區國稅局台中縣分局稅務員 楊永欽 於偵查中亦證稱：「（呈報的八十二人你們有詳查過？）我們去查時，他們有承認八十二個人是虛列」、「（怎樣查出有八十二人？）我們是查出他的薪資表上面原先是林享進檢舉，其餘是後來查出來的」等語（見同上偵查卷第一一一頁反面）。於第一審亦陳稱：「（當初甲○○有說是工頭給他的名單？）他沒講」等語（見一審卷第一二三頁反面）。原判決對於上訴人前揭自白，以及證人楊永欽所為不利於上訴人之證述，何以不足採信，並未說明其理由，遽認上訴人並無偽造文書及逃漏稅捐之故意，而為有利於上訴人之認定，尚嫌理由不備。又上訴人既謂上述八十三人之名單係一綽號「阿坤」之工頭所提供，何以其竟無法提出其真實姓名年籍及住居所等資料以供法院查證？究竟有無該綽號「阿坤」之人？再上訴人在財政部台灣省中區國稅局調查時表示：本件虛報薪資係因誤信他人之言詞，致發生錯誤等語（見同上偵查卷第十七頁）；則其究竟誤信何人之何項言詞？其發生錯誤之實際過程如何？此外，上訴人於第一審中供稱：伊確實有支付現金給「阿坤」等八十幾人之工資，且有記帳，但帳冊被中機組搜走了等語（見一審卷第一二三頁反面）。若其所述屬實，何以其不即早向查稅人員陳明上情，反而自承虛報，並主動提出上述名單向稅捐機關請求註銷及補稅？又上訴人所稱之上述「帳冊」是否實在？若屬實在，其內容如何？有無經調查人員查扣？可否調閱以供本案參考？以上疑點均與判斷上訴人所為有利於已之辯解是否可信攸關，自有進一步詳予查明釐清之必要。乃原審未深入詳查，遽為有利於上訴人之認定，尚嫌調查未盡。以上或為上訴意旨所指摘，或為本院得依職權調查之事項，應認原判決關於上訴人部分有撤銷發回之原因。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。
中華民國九十年八月九日
最高法院刑事第七庭
審判長法官吳雄銘
法官池啟明法官石木欽法官郭毓洲法官吳三龍右正本證明與原本無異
書記官中華民國九十年八月十三日