裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1018號判決
裁判日期：民國97年11月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1018號原告甲00000000訴訟代理人 李永然 律師
黃敏哲 律師 溫藝玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月22日台財訴字第09700019110號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（含復查決定）核定補徵原告營利事業所得稅金額，超過新臺幣十九萬二千一百八十一元部分，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表演業務，原列報全年所得額新臺幣（下同）401,506元，被告機關初查依申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報原告92年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，且其營業性質屬人力派遣業，被告機關乃重行按人力派遣業（行業標準代號：9201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額2,035,045元，應補稅額408,385元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分核定補徵原告營
利事業所得稅金額超過新臺幣192,181元部分，應予撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定原告全年所得額2,035,045元，應補稅額408,385元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈關於推計課稅之原則，司法院大法官釋字第218號解釋
理由書即曾揭示：「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」等語，由此可見，稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符和租稅公平原則。
⒉次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一
部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，揆諸首揭大法官解釋意旨，機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。
⒊再按「獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，
所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅，個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂為獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。至所得稅法第3條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體。」最高行政法院91年度判字第1711號判決著有明文。況查獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，此觀最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議甚明。
⒋原告 太平 工作室（即 徐熙 媛）與負責人 徐熙媛 實屬一體
，且太平工作室之收入來源即為徐熙媛對外從事技藝表演工作之收入，故太平工作之稅務行業實應為「其他技藝表演業務」：
⑴按「上訴人等4商號係某甲等4人各別獨資經營，雖無
從認為非法人之團體，但該商號與其主人既屬一體，而被上訴人提出之起訴狀，亦係列其主人為該商號之法定代理人，茲祇改列其主人為當事人，即不生無當事人能力之問題。」最高法院43年台上字第601號判例參照。
⑵經查，原告太平工作室係為一獨資商號，且以徐熙媛
為負責人，是該太平工作室與其獨資營業主徐熙媛係屬一體。又原告太平工作室係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如：與數位製作事業有限公司簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司簽署主持合約書之人均為徐熙媛，且實際上主持節目、代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙媛，於此情形之下，原告太平工作室對外所為之法律行為即為徐熙媛所為，是原告太平工作室之稅務行業實應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8610-99「其他技藝表演」子類。
⑶準此，原告太平工作室為非法人團體，其與徐熙媛係
為同一體，故其稅務行業為何，則應端視徐熙媛實際所從事之行業而定，因此被告機關以原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云等語，核定按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%核定營業淨利1,995,736元，加計非營業收入總額39,309元及全年所得額2,035,045元，顯係將原告太平工作室與徐熙媛割裂為二個不同之主體觀之，洵屬有誤。
⒌原告太平工作室與徐熙媛係屬同一體，所得產生之來源
係為徐熙媛之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別，是今被告機關按人力派遣業同業利潤標準核定原告徐熙媛（即太平工作室）之所得額，顯屬有誤：
⑴經查，依財政部91年7月編印織中華民國稅務行業標
準分類中關於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。」，準此，以模特兒與經紀公司為例，兩者係屬不同之權利主體，且經紀公司主要之營業項目係在於為模特兒介紹工作機會，並依其工作之報酬抽取一定成數之佣金，故模特兒經紀應歸類為人力供應業。
⑵惟查，反觀諸本件原告太平工作室與徐熙媛本為一體
，且太平工作室中從事技藝表演之人亦僅為徐熙媛一人，徐熙媛從事技藝表演即為太平工作室從事技藝表演，是太平工作室之稅務行業分類應為「其他技藝表演」。此外，太平工作室（即徐熙媛）之經紀公司實為數位製作事業有限公司，此有經紀合約書、補充合約書可資為證，是徐熙媛並非接受太平工作室之派遣而從事演藝工作，是縱太平工作室與徐熙媛雖均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依民法上之法律關係實際認定之。
⑶且按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘
泥於所用之辭句」，民法第98條定有明文。準此，太平工作室與八大電視有限公司（下簡稱：八大公司）簽署之「主持合約書」第一條雖約定：「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙媛』（以下簡稱乙方藝人）主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。」，然該契約書之意旨乃八大公司聘請太平工作室（即徐熙媛）主持節目，並依約給付報酬，故太平工作室之報酬即為徐熙媛之報酬，是縱該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦不妨害原告太平工作室與徐熙媛係屬一體之認定。
⑷末查，就以水電行之獨資商號為例，該商號與第三人
承攬工程時，簽約時之名義亦為該商號，而實際上從事工作者，亦為該負責人，此項情形倘若依被告機關之認定，豈不解為該商號派遣該負責人為客戶處理工作，然綜觀現今實務，並無任何獨資水電行被認定為「人力仲介」業，故今被告機關以原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目等所為之課稅處分，顯屬違誤，應無疑問。
⑸綜前，「人力派遣業」與「技藝表演業」係從事不同
之工作業務性質，被告援引財政部91年7月所編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「人力派遣業」之說明為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。但從事農工徵集與管理之行業應歸入0139（其他農事服務業）細類。」為原告不利之認定。惟查，卷附原告所提示之部分合約書，固然以太平工作室徐熙媛之名義與相對人簽定，然揆諸前揭最高行政法院判決意旨及庭長會議決議，上揭等契約履行權利義務之主體仍為徐熙媛，而非太平工作室，太平工作室本身亦無與徐熙媛建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙媛出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙媛以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙媛，換言之，徐熙媛始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非徐熙媛本人」云云，於法自屬未合，要非可採。
⒍且查，原告從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝廣
告及節目主持」，且觀紅豆製作有限公司與原告簽訂之合約書所載：「甲方聘請乙方藝人徐熙媛演出…第19、為避免衝突，甲方倘接受任何商品之贊助本合約影片，甲方應保證避免與乙方（乙方藝人）所現有之其他合約衝突…」等語在在可知，系爭合約中之權利義務主體即為徐熙媛本身，而非指太平工作室。況徐熙媛於系爭年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」之「其他演藝活動業」定義相符，是以原告之主要營業活動確為「戲劇表演及節目主持」，詎料被告機關在決定原告之行業別時，竟不問原告營業活動特徵，捨選擇較接近「藝術表演業」標準或較接近「社會服務及個人服務」標準，另選取「人力派遣業」來定性，所為定性，在在彰顯均係背離事實類型，最不適當之歸類結果，故其定性自難謂無違誤。
⒎另被告機關援引鈞院95年度訴字第02688號判決及最高
行政法院96年度裁字第03306號判決以為認事用法之憑據，亦有引據失當之違誤，蓋：
⑴觀鈞院95年度訴字第02688號判決及最高行政法院96
年度裁字第03306號判決所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資主間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。
⑵再查，鈞院95年度訴字第02688號判決意旨係以「…
傑克傳播有限公司主要營業項目為提供演藝人員予電視公司或節目製作公司參予主持演出，並無製作發行之營業行為主要營業項目，與實際營業項目不符…傑克傳播有限公司與數位製作事業有限公司簽訂之合約書所提之合約書，並無隻字片語述及從事廣播電視節目、廣播電視廣告、錄影節目帶經營、策劃、製作、發行或託播等營業行為…」云云為由，認定傑克傳播有限公司應屬「人力供應業」，反觀本件徐熙媛（即太平工作室）之系爭92年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙媛（即太平工作室）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」及「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，要難可採。⒏綜上所述，被告機關以原告太平工作室之主要營業項目
為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云等語，核定按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%核定營業淨利1,995,736元，加計非營業收入總額39,309元，全年所得額為2,035,045元，實屬有誤，已嚴重侵害原告之權益。為此，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、
技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為行為時所得稅法第11條第1、2項、第14條第1項第1類、第2類、第3類、第83條第1項及第3項所明定。次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第6條所規定。
⒉本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其
他技藝表演業，原列報營業收入淨額6,652,454元、非營業收入39,309元及全年所得額401,506元，被告初查依申報數核定。嗣財政部賦稅署稽核原告90至92年度營利事業所得稅時，原告因無法提示92年度各種有關證明所得額之帳簿、文據，主張依其他技藝表演業（行業標準代號8610-99）同業利潤標準淨利率17%核定其所得額，惟財政部賦稅署以該工作室營業性質，係聘僱徐熙媛並派遣其依約主持節目、代言等，認定應適用人力派遣業（行業標準代號：9201-13）之同業利潤標準，乃以95年12月15日台財稅字第09504411820號函通報被告，復經被告重行按人力派遣業之同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利1,995,736元，加計非營業收入總額39,309元，核定全年所得額2,035,045元。原告不服，主張係從事節目主持、戲劇表演及廣告代言等表演活動，符合經濟部商業司參考行政院主計處編訂「中華民國稅務行業標準分類表」中所規範之「技藝表演業」定義，參照財政部公布之營利事業各業所得額標準及同業利潤標準內容，應適用其他技藝表演業（行業標準代號8610-99）同業利潤標準淨利率17%，被告核定適用人力派遣業行業標準，與原告「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」之營業內容，截然不同云云，申經復查決定以，依原告提示八大電視股份有限公司主持合約書、紅豆製作有限公司表演合約書、和信電訊股份有限公司廣告合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）所載，原告主要營業項目為聘僱徐熙媛君並派遣其依約主持「娛樂百分百」節目、演出「第六感生死戀」中『鳥』一角、產品代言或參加表演節目，核屬「中華民國稅務行業標準分類」－「其他工商服務業」－「人力供應業」，依首揭規定，原核定按人力派遣業（行業標準代號：9201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利1,995,736元及全年所得額2,035,045元並無不合為由，駁回其復查之申請，提起訴願，亦遭駁回。
⒊權利能力指受權利或義務之歸屬的資格或法律地位。只
要有法律，則為其施行，就有相對於該法律規定之權利或義務之歸屬資格的規範需要。而不同法律規定之權利能力的要件並不一定相同，在稅捐法上特別凸顯的是民事法上有權利能力者，在稅捐法上不一定有權利能力。例如獨資在民事法上雖無權利能力，但因其具備營利事業的要件，關於營利事業所得稅，依然有所得稅法上之權利能力。要之，稅捐法上之權利能力為獨立於民事法上之權利能力的特別權利能力，本案太平工作室為一獨資事業，即為所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，依法課徵營利事業所得稅，為原告所不爭，合先敘明。
⒋原告主張太平工作室（即徐熙媛）與資本主徐熙媛實屬
一體，太平工作室之稅務行業應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定云云，惟按原告與八大電視股份有限公司及紅豆製作股份有限公司簽訂之合約觀之，各該公司皆指定由原告派遣旗下經紀藝人徐熙媛依約提供勞務，並由原告保證徐熙媛工作時數，且若徐熙媛因私人因素無法履行而造成各該公司節目延誤無法錄製，原告及徐熙媛應負起所有責任及損失；另徐熙媛原與數位製作事業有限公司簽訂之經紀合約，因原告之設立（90年5月間），又以原告之名義與數位製作事業有限公司另訂補充合約書，約定簽署人由徐熙媛改為原告及請款方式改為由原告開立發票，其餘約定與前經紀約相同，在在顯示徐熙媛與原告係為不同主體。
⒌次查財政部91年7月編印中華民國稅務行業標準分類：
「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」之說明：「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演及其組織經營之行業均屬之。從事個人表演或表演團體兼營表演場所亦歸入本細類。」，其下分8710－11「劇團、舞團」、8710－12「音樂表演」及8710－99「其他技藝表演」等子類；另「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。但從事農工徵集與管理之行業應歸入0139（其他農事服務業）細類」，其下分9201－11「職業介紹」及9201－12「人力仲介」2子類，96年8月財政部進一步解釋，「人力派遣業」為凡從事於固定期間內派遣所屬員工至顧客之場所以支援工作之行業均屬之，派遣員工在顧客之場所工作期間，不受人力派遣單位直接監督。另查「社會服務及個人服務業」－「技藝表演業」之說明：「凡從事各種戲劇、歌舞、話劇、音樂演奏、民俗、雜技等表演及其組織經營之行業均屬之。」，其下分8710－11「劇團、舞團」、8710－12「音樂表演」及8710－99「其他技藝表演」等子類，而其他技藝表演包括魔術表演、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲演出或雜技表演。
⒍本件依卷附原告提示八大電視股份有限公司主持合約書
、紅豆製作有限公司表演合約書、和信電訊股份有限公司廣告合約書及數位製作事業有限公司經紀合約書（含補充合約書）等資料影本查核，原告與八大電視股份有限公司與原告簽訂之合約書（附件一）所載：「…一、乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人「徐熙媛」（以下簡稱乙方藝人）主持甲方（按指八大電視公司）所製作之節目，節目名稱：『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。二、於本合約期間內，乙方藝人為本節目之專屬主持人。乙方保證乙方藝人於本合約期間至少需主持本節目達150集。…四、乙方藝人每集主持費用為新臺幣30,000元整（含稅），經乙方……開立發票請款後，甲方即應支付。……五、本合約有效期間內，舉凡乙方藝人在國內及全世界各地之一切衛星電視及有線電視節目主持工作，未經甲方同意，乙方及乙方藝人不得接受任何與上述相同性質節目之聘請及工作，並不得拒絕甲方所有與節目相關宣傳及節目錄製安排。……九、若乙方藝人因私人因素無法履行而造成甲方節目延誤無法錄製，乙方及乙方藝人應負起所有責任及損失。…」顯見徐熙媛（乙方藝人）係由太平工作室（乙方）派遣至八大電視股份有限公司主持節目，並由太平工作室依約保證旗下藝人徐熙媛至少提供150集之主持勞務，且受八大電視股份有限公司直接監督；亦即原告主要營業項目，顯為提供演藝人員徐熙媛予簽約公司依約定參與主持節目、產品代言及演出活動等，而其營業收入則係徐熙媛主持「娛樂百分百」節目、演出「第六感生死戀」中『鳥』一角、產品代言或參加表演節目等活動所獲得之報酬，合約主體實為原告非徐熙媛本人，惟由原告派遣徐熙媛對外履行契約行為之仲介機構，核與上開「中華民國稅務行業標準分類」－「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明相符，故被告將之定性為同類內之「人力派遣類」（行業代號9201－12），自無不合。本件原告主張係從事其他技藝表演業（行業代號：8710-9
9），惟反觀上開合約書，並無隻字片語述及原告從事魔術表演、馬戲團、說大鼓、說書、木偶戲演出或雜技表演等營業行為，主張自無事實依據，委非可採。是被告按人力派遣業（行業標準代號：9201-13）同業利潤標準淨利率30﹪，核定92年度營業淨利1,995,736元及全年所得額2,035,045元，洵屬有據。
⒎相同藝人案件，有鈞院95訴字00527號判決及最高行政
法院96年裁字第03306號判決可資參採。原告於行政訴訟準備程序時主張，上開判決系爭主體為公司組織，與本案原告為獨資組織不同，惟有限公司亦可由1人以上股東組織，為公司法第2條所規定，若依原告主張，1人公司組織派遣旗下藝人（同負責人）至業主處依約提供勞務，其經濟活動行為所賺取之營業收入為人力派遣業收入，而「獨資組織」派遣旗下藝人（資本主）至業主處依約提供勞務，其經濟活動行為所賺取之營業收入則須視為技藝表演業收入。相同派遣經濟行為，因組織型態不同，僱用人數多寡，負擔不同稅負，顯有違行政程序法第6條差別待遇禁止原則，且勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
⒏原告資本主（即徐熙媛）自89年11月起擔任八大電視股
份有限公司之專屬主持人，按表演收入之55%列報個人綜合所得稅之執行業務所得，90年5月徐熙媛成立「太平工作室」後，相同性質之收入卻按該收入之6%列報為太平工作室之營利事業所得，再併入個人營利所得列報綜合所得稅。規避個人所得達該收入比例49%，以系爭年度為例，徐熙媛勞務收入6,652,454元，個人綜合所得稅僅列報營利所得401,506元，規避稅負高達1,045,474元，顯然原告係假藉成立「獨資事業」名義，將相同之經濟活動收入列報較低所得類別，以規避稅負。
⒐原告系爭年度營利事業所得稅結算申報，列報進項扣抵
憑證僅3,618,621元，惟勞務成本4,187,046元及其他營業費用1,572,617元合計5,759,663元，顯示原告進項憑證嚴重不足，卻以不提示帳簿憑證方式，將相同性質之營業收入按較低之行業「其他技藝表演業」列報營利事業所得，再併入資本主徐熙媛個人綜合所得稅，刻意將費用成本予以合理化。
⒑綜上，原告無法說明成立太平工作室之目的及其工作內
容，僅一味強調應依民法上之法律關係推定其資本主表演經濟行為即為太平工作室經濟行為，顯然原告係假藉成立工作室之名義，行規避稅負之實。
⒒據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條第1項及第3項所明定。
二、查原告92年度營利事業所得稅結算申報，申報從事其他技藝表演業務，原列報全年所得額401,506元，被告機關初查依申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報原告92年度營利事業所得稅未能提示帳證供核，且其營業性質屬人力派遣業，被告機關乃重行按人力派遣業（行業標準代號：9201-13）同業利潤標準淨利率30%，核定全年所得額2,035,045元，應補稅額408,385元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、稅額繳款書、資產負債表、營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽，自堪信實。
三、原告循序起訴意旨略以：揆諸司法院釋字第218號解釋意旨，機關依規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法；又原告太平工作室係為一獨資商號，且以徐熙媛為負責人，是該太平工作室與其獨資營業主徐熙媛係屬一體。又原告太平工作室係非法人團體，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，例如：與數位製作事業有限公司簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司簽署主持合約書之人均為徐熙媛，且實際上主持節目、代言產品或參加表演節目等之人亦為徐熙媛，於此情形之下，原告太平工作室對外所為之法律行為即為徐熙媛所為，是原告太平工作室之稅務行業實應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8610-99「其他技藝表演」子類；準此，原告太平工作室為非法人團體，其與徐熙媛係為同一體，故其稅務行業為何，則應端視徐熙媛實際所從事之行業而定，因此被告機關以原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」云云，顯係將原告太平工作室與徐熙媛割裂為二個不同之主體觀之，洵屬有誤；卷附原告所提示之部分合約書，固然以太平工作室徐熙媛之名義與相對人簽定，然揆諸前揭最高行政法院判決意旨及庭長會議決議，上揭等契約履行權利義務之主體仍為徐熙媛，而非太平工作室，太平工作室本身亦無與徐熙媛建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙媛出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙媛以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙媛，換言之，徐熙媛始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告非徐熙媛本人」云云，於法自屬未合；另被告機關援引鈞院95年度訴字第02688號判決及最高行政法院96年度裁字第03306號判決以為認事用法之憑據，亦有引據失當之違誤；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造爭點為被告機關按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定原告全年所得額2,035,045元，應補稅額408,385元，是否適法？經查：
（一）按「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務』，國家依據所得稅法課徵所得稅時，無論為個人綜合所得稅或營利事業所得稅，納稅義務人均應在法定期限內填具所得稅結算申報書自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關於接到結算申報書後，調查核定其所得額及應納稅額。凡未在法定期限內填具結算申報書自行申報或於稽徵機關進行調查或復查時，未提示各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第71條第1項前段、第76條第1項、第79條第1項、第80條第1項及第83條第1項規定甚明。此項推計核定所得額之方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」為司法院釋字第218號解釋理由書所揭明。準此，稽徵機關如欲依所查得之資料或同業利潤標準，核定所得額數時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，始符租稅公平原則。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定，揆諸上揭司法院解釋意旨，稅捐稽徵機關依據上開規定，按同業利潤標準核定納稅義務人所得額時，仍應詳加推究納稅義務人之行業性質，有無類似性，並予以適當歸類，始為適法。
（二）獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體，至應否課徵營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅及應否辦理營業登記，乃因其所得、因其行為之不同而異，非可因此不同，謂獨資商號與出資之個人乃不同之權利義務主體。又所得稅法第3條及第11條僅是規定所得稅法上所稱之營利事業包括獨資商號，而獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然並未表示獨資商號與出資之個人為不同之權義主體，故尚難因此即謂獨資商號具有獨立之人格而得為權利義務主體（最高行政法院91年度判字第1711號判決意旨參照）。況查獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，此觀改制前行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議甚明。本件原告主張太平工作室係為一獨資商號，且以徐熙媛為負責人之情，為被告所不爭，並有營利事業登記資料附本院卷第6頁可稽。是該太平工作室與其獨資營業主徐熙媛係屬一體；又原告太平工作室既屬獨資商號，依上說明，並無權利能力，故實際上其對外為法律行為，即為該獨資商號負責人徐熙媛所為，故其稅務行業為何，則應端視徐熙媛實際所從事之行業而定。
（三）「人力派遣業」與「技藝表演業」係從事不同之工作業務性質，被告援引財政部91年7月所編印「中華民國稅務行業標準分類」中之「人力供應業」之說明為：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。但從事農工徵集與管理之行業應歸入0139（其他農事服務業）細類。」為原告不利之認定；惟參以原告從事之主要營業項目為「戲劇演出、拍攝廣告及節目主持」，此亦為被告所不爭，並有原告與數位製作事業有限公司簽署補充合約書、與八大電視股份有限公司簽署主持合約書、與紅豆製作有限公司簽訂之合約書附本院卷內可稽。參諸紅豆製作有限公司與原告簽訂之合約書所載：「甲方聘請乙方藝人徐熙媛演出…第19、為避免衝突，甲方倘接受任何商品之贊助本合約影片，甲方應保證避免與乙方（乙方藝人）所現有之其他合約衝突…」等語，亦足徵系爭合約中之權利義務主體即為徐熙媛本身，而非指太平工作室。
況徐熙媛於系爭年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與「中華民國稅務行業標準分類」中之「技藝表演」之「其他演藝活動業」定義相符，原告之主要營業活動確為「戲劇表演及節目主持」，被告機關在決定原告之行業別時，竟未予斟酌原告營業活動特徵，捨相近行業類別「藝術表演業」標準，另選取「人力派遣業」來定性，所為定性，已背離事實類型，該項定性容有違誤。因此被告機關以原告太平工作室之主要營業項目為依約派遣人員主持節目、代言產品或參加表演節目，核屬「人力供應業」，按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定原告營業淨利1,995,736元，加計非營業收入總額39,309元，核定其全年所得額2,035,045元，顯係將原告太平工作室與徐熙媛割裂為二個不同之主體觀之，容有違誤。
（四）依財政部91年7月編印織中華民國稅務行業標準分類中關於「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。」，準此，以模特兒與經紀公司為例，兩者係屬不同之權利主體，且經紀公司主要之營業項目係在於為模特兒介紹工作機會，並依其工作之報酬抽取一定成數之佣金，故模特兒經紀應歸類為人力供應業。惟反觀本件原告太平工作室與徐熙媛本為一體，且太平工作室中從事技藝表演之人亦僅為徐熙媛一人，此亦為被告所不爭，並有上揭合約可參。徐熙媛從事技藝表演即為太平工作室從事技藝表演，是太平工作室之稅務行業分類應為「其他技藝表演」。此外，太平工作室（即徐熙媛）之經紀公司實為數位製作事業有限公司，此有經紀合約書、補充合約書可資為證，是徐熙媛並非接受太平工作室之派遣而從事演藝工作。太平工作室既屬獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權義主體；縱認太平工作室與徐熙媛雖均得為稅法上之課稅主體，惟其間之法律關係為何，仍應依民法上之法律關係實際認定之。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第98條定有明文。準此，太平工作室與八大電視有限公司簽署之「主持合約書」第一條雖約定：「乙方同意於本合約期間內，由旗下經紀藝人『徐熙媛』（以下簡稱乙方藝人）主持甲方所製作之節目，節目名稱為『娛樂百分百』（以下簡稱本節目）。
」，然該契約書之意旨乃八大電視公司聘請太平工作室（即徐熙媛）主持節目，並依約給付報酬，故太平工作室之報酬即為徐熙媛之報酬，是縱該契約之用詞為「…旗下經紀藝人…」，亦不妨害原告太平工作室與徐熙媛係屬一體之認定。卷附原告所提示之部分合約書，固然以太平工作室徐熙媛之名義與相對人簽定，然揆諸前揭說明，上揭契約履行權利義務之主體仍為徐熙媛，而非太平工作室，太平工作室本身亦無與徐熙媛建構出「僱傭關係」之可能，更遑論是「派遣」或為徐熙媛出面爭取或仲介提供戲劇主持演出之機會，則徐熙媛以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之徐熙媛，換言之，徐熙媛始負有契約履行之義務，故被告指稱「合約主體實為原告，非徐熙媛本人」云云，尚難採據。從而，原告太平工作室之稅務行業應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8610-99「其他技藝表演」子類（該行業別之同業利潤標準淨利率為17%）。則依此行業類別計算本件原告92年度營利事業所得稅應補繳金額為192,181元（詳細計算式如附件--此計算式亦為被告所不爭）。是原告主張被告機關核定補徵原告營利事業所得稅金額超過192,181元部分，應予撤銷，自屬有據。
（五）被告機關雖援引本院95年度訴字第02688號判決及最高行政法院96年度裁字第03306號裁定，主張本件應為相同之認定；惟觀本院95年度訴字第02688號判決及最高行政法院96年度裁字第03306號裁定所揭情節，均係法人主體與旗下藝人（自然人）主體間之經紀關係，此與本案納稅義務主體為獨資商號，獨資商號與出資人間於民法上屬同一人格，無可能創設法律關係等情，顯非相同，自難以比附援引。再查本院95年度訴字第02688號判決意旨係以「…傑克傳播有限公司主要營業項目為提供演藝人員予電視公司或節目製作公司參予主持演出，並無製作發行之營業行為主要營業項目，與實際營業項目不符…傑克傳播有限公司與數位製作事業有限公司簽訂之合約書所提之合約書，並無隻字片語述及從事廣播電視節目、廣播電視廣告、錄影節目帶經營、策劃、製作、發行或託播等營業行為…」云云為由，認定傑克傳播有限公司應屬「人力供應業」；反觀本件徐熙媛（即太平工作室）之系爭92年度營業收入均係從事戲劇演出、廣告拍攝及節目主持之收入，核與徐熙媛（即太平工作室）所簽訂之系爭廣告、主持等合約相符，自與「中華民國稅務行業標準分類」中之「其他技藝表演業務」定義相符，亦無與實際營業項目不符之情，是以，前揭判決所認定之事實顯與本案事實截然不同，被告恣意比附援引，亦非可採。
五、綜上所述，原告太平工作室與徐熙媛係屬同一體，所得產生之來源係為徐熙媛之表演收入，此與「人力供應業」之情形有別。原告主張太平工作室之稅務行業應以徐熙媛與簽約公司依約參與主持、演出、代言等活動認定，而應屬財政部91年7月編印中華民國稅務行業標準分類：「社會服務及個人服務業」--「技藝表演業」下之8610-99「其他技藝表演」子類，依此行業類別計算本件原告92年度營利事業所得稅應補繳金額為192,181元，容屬可採。被告機關按人力派遣業同業利潤標準淨利率30%，核定原告全年所得額2,035,045元，應補稅額408,385元，即有違誤，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）核定補徵原告營利事業所得稅金額超過192,181元部分，予以撤銷，為有理由，應予准許。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月6日
台北高等行政法院第六庭
審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月6日
書記官吳芳靜