裁判字號：最高行政法院90年判字第2121號判決
裁判日期：民國90年11月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十年度判字第二一二一號
原告統合工程有限公司代表人甲○○○訴訟代理人乙○○被告高雄縣稅捐稽徵處代表人 辛純浩 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月十五日台財訴字第○八九一三五○七八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十一、八十二年間承攬房屋建造工程，收取工程款七、六五○、○○○元，又於八十一年十月至八十二年十月間出租房屋收取押金設算銷售額三、七五六元，均漏未開立發票金額共計七、六五三、七五六元，逃漏營業稅額三八二、六八八元。案經高雄市稅捐稽徵處查獲通報查處，嗣經被告審理後依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，予以補徵所漏之稅款，並審酌違章情節，按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、一四八、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願均經決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告公司係屬工程有限公司，依公司法第九條之規定，實無法承攬建築物主結構體之工程。原告公司初設之負責人 林瑞彬 當時亦為統合營造有限公司之負責人，本案所涉及逃漏稅款情事，自簽約至工程款項之簽收，皆由林瑞彬負責，依公司法第五十二條規定：「股東執行業務，應依照法令、章程及股東之決定。」「違反前項規定，致公司受有損害者，對於公司應負賠償之責。」故林瑞彬與本案業主簽訂營造契約，誤植原告公司名義於承攬契約書，致原告公司遭被告機關裁處鉅額罰款，依法林瑞彬應負全責，即受處分人應為林瑞彬，並非甲○○○。二、站在私法自治之原則上，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人雙方之真意為準，不能僅因實際收款者為林瑞彬，即認定是與原告進行交易，且所收取之工程款亦部分（第二、三、四、五期）存入統合營造有限公司之銀行帳戶，並依法開立發票申報營業稅在案。證實其真正買賣關係存在於統合營造有限公司與業主間，而非原告。二、訴願、再訴願決定理由略稱原告於八十一年一月十五日與業主 朱泰博 訂定承攬合約書時，並無統合營造有限公司之存在，．．．及第二、三、四期工程款收取時統合營造有限公司尚未依法設立之情事。統合營造有限公司經濟部公司執照於八十年十二月十七日已合法取得，故訴願及再訴願決定機關未鑒於此，堅稱合約訂立時及工程款收取時並無統合營造有限公司之存在，顯與事實不符。四、依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函，係對尚未裁罰確定案件均有適用其「從新從輕」原則之規定，而營業稅法第五十一條漏稅罰部分，已從五至二十倍降為一至十倍，且亦有行政法院八十五年二三五五號及八十五年度判字第二三五九號兩項判決，均基於罰鍰比例調降原則，改判為一倍之判例可循。故原告主張關於營業稅法第五十一條漏稅罰部分，亦應比照最低之裁罰倍數一倍裁罰原告，以符合稅法「從新從輕」之公平原則。四、綜上所述，本案既證實由統合營造有限公司所承包，工程款項亦存入該公司之銀行帳戶並依法開立發票申報營業稅在案，僅因二公司共同負責人之簽約疏失，即遽以認定原告漏開發票惡性逃漏稅捐，顯屬不當，請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月二十一日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或虛報漏報銷售額者。」分別為營業稅法第四十三條第一項第五款、第五十一條第三款所明定。二、本案系爭「朱泰博座落於高雄市○○街○○○號店鋪住宅新建工程」，依獲案之八十一年元月十五日承攬契約書所載，承攬人確載明為原告，立合約書人乙方部分亦載明為：「統合工程有限公司負責人林瑞彬」，並蓋有原告公司章及林瑞彬私章，且亦立有保證人，依常理當無誤植後又誤蓋公司章，而保證人又不知情之可能。又承攬契約書各期工程款支付明細欄載有第一期至第十四期各期已付工程金額，且蓋有原告公司章及林瑞彬私章。被告為求毋枉毋縱，陸續於八十四年三月十五日、六月七日、九月三十日、十月七日、十月三十日及八十五年十一月二十三日多次函文通知原告提示帳證備查，惟原告均未能提示帳證供核。被告遂另就定作人確有無取得發票部分再行查明，按高雄市稅捐處鼓山分處取具定作人之配偶 郭淑貞 談話筆錄，業主亦指明實際承造人為原告，則被告認事用法並無原告訴稱僅以收款者為林瑞彬，即認定業主係與原告交易之情形。三、原告於訂約承攬系爭工程時，林瑞彬為原告公司董事長，其對外代表原告公司，亦為原告公司章程第九條所載明，則林瑞彬明知原告公司於法律上不得承攬主體結構工程，仍以原告公司名義與本案業主簽約、承攬工程，其是否違反公司章程應屬原告公司與林瑞彬間之私法關係，與被告依查得資料向原告發單補稅、處罰係屬二事，原告亦不得以此阻卻其確有承造工程之事實。又本案經查得原告有營業行為而未開立發票致逃漏營業稅之違章事實，被告於八十六年五月間發單補稅、處罰時，原告公司營業登記之負責人已變更為甲○○○，是以被告以「統合工程有限公司代表人甲○○○」為課稅、處罰主體核依法有據，此財政部七十八年九月二日台財稅第000000000號函亦有明示，則原告主張受處分人應為林瑞彬而非甲○○○乙節，顯有誤解於法亦有未合。四、被告受理復查申請，經查證後於復查決定載明：「經本處調檔查得，本案第三人統合營造有限公司於八十一年六月二十二日設立，同年七月七日開業，顯均在系爭承攬契約書訂定日之後，則原告主張承攬契約誤植為統合工程有限公司，實際承攬人為統合營造有限公司乙節，顯係事後推卸之詞，委不足採。」原告於提起本訴訟時提示該第三人統合營造有限公司公司執照，主張該公司於八十年十二月十七日即已合法成立；惟按「臺灣省營利事業統一發證作業要點」規定，統合營造有限公司仍應檢具公司執照等相關資料，辦妥營利事業設立登記，始得從事營業行為，而統合營造有限公司迄八十一年六月二十二日始經核准營利事業設立登記，並於同年七月七日開業為不爭之事實。而原告之存摺影本所載第一、八、九、十、十一、十二、十三、十四期工程款（第六、七期無工程款收付資料），金額計四、四○○、○○○元部分係存入原告帳戶，本件系爭工程之承攬人應為原告之事實自明。又依據高雄市稅捐處鼓山分處取其定作人之配偶郭淑貞談話筆錄所載，原告雖依法不得承造建築物主體工程，惟實際確有違反建築法承造之事實，且其於收取各期工程款時並未開立發票予定作人，經定作人催討，原告始交付第三人統合營造工程有限公司，分別於八十二年七月三十一日、八月三十日開立之ＳＳ00000000、ＳＹ00000000號發票。然統合營造工程有限公司經查非實際承造人，原告與該公司為配合使用執照，係掛名統合營造工程有限公司為承造人，故由該公司開立發票而由原告交付起造人，該公司繳納之營業稅被告當依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，於本案行政救濟確定後另辦理退稅事宜。惟原告不能以該第三人已開立發票為由，主張免除其應開立發票之法律義務，否則即有違反法人人格獨立原則。五、原告稱營業稅法第五十一條處罰倍數已從五至二十倍降為一至十倍，並援引大院八十五年度判字第二三
五五、二三五九號判決，主張本案應比照更正以一倍處罰。惟有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正前觸犯該條文規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，嗣於行政救濟中改適用修正後同法條規定，於更改罰鍰倍數時究有無比例原則應用問題，財政部曾以八十七年四月二十日台財稅第000000000號函檢送相關會議結論，諭由各稽徵機關依該會議結論辦理在案。而本案原處分時係依修正後營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰，並無新舊法適用比例原則應用之問題。六、綜上論結，本案原告之訴顯無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或虛報漏報銷售額者。」分別為營業稅法第四十三條第一項第五款、第五十一條第三款所明定。本件原告於八十一、八十二年間承攬房屋建造工程，收取工程款七、六五○、○○○元，又於八十一年十月至八十二年十月間出租房屋收取押金設算銷售額三、七五六元，均漏未開立發票金額共計七、六
五三、七五六元，逃漏營業稅額三八二、六八八元。案經高雄市稅捐稽徵處查獲通報查處，嗣經審理後依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定，予以補徵所漏之稅款，並審酌違章情節，按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、一四八、○○○元（計至百元止）。原告不服，主張其與統合營造有限公司之負責人原同為林瑞彬，係林瑞彬於簽訂合約書時誤植為原告，原告並無承攬興建建築物主結構工程之資格，且使用執照係由統合營造有限公司核發，工程款亦委由林瑞彬存入該公司帳戶，並依法開立發票，原告並無漏稅情事云云，申請復查。被告復查決定略以，依獲案之承攬契約書及各期工程款支付明細所載，原告確於八十一年元月十五日與朱泰博簽訂承攬契約書承造朱泰博座落於高雄市○○街○○○號店鋪住宅新建工程並於各期收取工程款時簽章，且蓋有統合工程有限公司及林瑞彬之公司章及私章。依高雄市稅捐處鼓山分處取具起造人之配偶郭淑貞談話筆錄，亦指明實際承造人為統合工程有限公司。另經被告調檔查得，本案第三人統合營造有限公司於八十一年六月二十二日設立，同年七月七日開業，顯均在系爭承攬契約書訂定日之後，則原告主張承攬契約誤植為統合工程有限公司，實際承攬人為統合營造有限公司乙節，顯係事後推卸之詞，委不足採。再查，原告未具有建築物結構主體工程營造資格，依建築法相關規定，系爭新建工程，自不得亦無法以原告為承造人並申請開工報告及申領核發建造、使用執照。此與經查得其為系爭新建工程之實際承造人；一為法令禁止規定，一為原告違反禁止規定，原告引據禁止規定主張其當然未違反禁止規定乙節，既不合邏輯，顯為搪塞卸責之詞。且本案即因原告未具有系爭工程承造資格，為申領開工報告、建造、使用執照及掩飾其非法承造之事實，而以第三人統合營造有限公司為承造人名義，開立發票。況系爭發票，係應起造人要求遲至原告簽收第一至第十期工程款後，始由統合營造公司分別於八十二年七月三十一日、八十二年八月三十日及八十三年十一月三十日開立發票，且依原告提示之存摺影本所載第一、八、九、十、十一、十二、十三、十四期工程款，金額計四、四○○、○○○元部分係存入原告帳戶。原告稱工程款均存入統合營造公司帳戶乙節，顯與提示資料不符。是以，被告就原告簽收工程款金額七、六五○、○○○元及另出租房屋收取押金設算銷售額三、七五六元，合計七、六五三、七五六元，均漏未開立發票、逃漏營業稅之違章事實；依法補徵營業稅及科處罰鍰，並無不合為由，乃駁回其復查之申請。查原告於八十一年一月十五日與業主朱泰博訂定承攬高雄市○○街○○○號店鋪住宅新建工程契約，有卷附承攬合約書影本及業主朱泰博配偶郭淑貞談話筆錄可稽。且查系爭工程係於八十一年一月十五日訂定承攬合約，並收取訂約金，而依卷附營利事業扣繳單位資料查詢表所示，統合營造有限公司係於八十一年六月二十二日設立，並於同年七月七日開業，原告雖舉證證明統合營造有限公司於八十年十二月十七日成立，惟於系爭契約成立之時，統合營造有限公司尚不得營業。再查系爭工程款除第一期蓋有原告及其代表人章外，均由林瑞彬（即原告原代表人）簽收，而查卷附原告之存摺影本所載第一、八、九、十、十一、十二、
十三、十四期工程款（第六、七期無工程款收付資料），金額計四、四○○、○○○元部分係存入原告帳戶，而第二、三、四、五期雖係存於統合營造有限公司之銀行帳戶，惟查其中第二、三、四期工程款收取時統合營造公司尚未依法營業，又定作人亦主張係由原告承作該工程等情觀之，林瑞彬雖身兼原告與統合營造公司代表人，惟基於法人人格獨立原則及前開說明，本件系爭工程之承攬人應為原告之事實自明，至於原告主張使用執照所載營造廠為統合營造有限公司乙節，查建築法第十四條雖明定建築物之承造人限於依法登記開業之營造業，惟實務上未具營造資格者借取牌照以為登記取得執照者亦屢見不鮮，故使用執照上所載之營造廠商是否確承攬該工程，仍須依契約之內容交易過程等有關事證以為認定，原告所稱其非具承攬人資格，故非系爭工程之承攬人等語，顯非可採。綜上所述，本件原告違規事證明確，被告據以補徵營業稅及科處罰鍰，核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。至原告稱營業稅法第五十一條處罰倍數已從五至二十倍降為一至十倍，並援引大院八十五年度判字第二三五五、二三五九號判決，主張本案應比照更正以一倍處罰。惟本案原處分時係依修正後營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰，並無新舊法適用比例原則應用可言；又林瑞彬是否違反公司章程而代表原告承攬工程，核屬原告與林瑞彬間之私法爭執，均併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年十一月十九日