裁判字號：最高行政法院90年判字第2102號判決
裁判日期：民國90年11月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二一○二號
原告甲○○○○○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八九訴字第○四九七一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（以下同）一
五、一四○、九九七元，營業成本一一、九六一、三八七元，營業費用及損失總額三、三九六、二九九元，非營業收入總額四、九三一元，全年所得為虧損二一一、七五八元，經被告依其帳證核定營業費用為九七九、九三二元，原告不服，申經復查結果，獲追認營業費用六九六、○八三元，原告仍未甘服，就薪資支出、郵電費支出、廣告費支出、保險費用、伙食費及其他費用項下之書報雜誌、通行費用等費用，循序提起訴願，經財政部訴願決定郵電費部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告仍未甘服，就駁回部分提起再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」為鈞院六十一年判字第七○號著有判例；又鈞院七十八年判字第六三一號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法」。另「營利事業之費用與損失應視其性質分為營業費用與營業成本」為查核準則第六十條所規定。二、薪資支出、保險費用、伙食費：原告八十五年度聘任 蘇瑞泉 為管理部門顧問，其職務為「接洽客戶，提供景觀設計專業資訊諮詢，銷售產品」，有原告八十五年度敦聘蘇瑞泉之「聘任書」及員工職稱，工作事項表可稽，故蘇瑞泉所提供顧問勞務，性質上屬促銷工作，應屬銷售管理費用，依上開查核準則規定應視為營業費用，被告未經查明，即率予臆測蘇瑞泉工作為「顧問所提供的係景觀設計之專業理念，應為直接人工，而將蘇瑞泉薪資支出一八○、六○○元，保險費一二、九二○元，伙食費二一、六○○元歸屬為營業成本，即有採證違背證據法則之違法，有違前開查核準則規定及鈞院判例、判決，其核定顯有違誤。三、廣告費用：按「報章雜誌之廣告費應取得收據，並檢附廣告樣張，其因檢附有困難時，得剪下報紙或雜誌刊登廣告部分，註記刊登報社或雜誌之名稱、日期或期別及版（頁）次等」為查核準則第七十八條第二項第一款所明訂。原告八十五年度申報廣告費用主要為人事徵才廣告，均附有報社收據及廣告樣張，符合上開查核準則廣告費規定。其中部分人事徵才廣告係召募「行政總務助理」有廣告費用總分類帳及廣告樣張影本可證。被告於復查決定時認定總務、會計人員薪資屬於銷售管理之費用，而對於人事徵才刊登「行政總務助理」之廣告費用，例如八十五年四月二十三日廣告費支出四八、○○○元，廣告樣張刊登誠徵（１）景觀及建築CAD操作員、（２）行政總務助理。依比例分配原則，其中屬於「行政總務助理」部分應分擔二分之一，有關該部分之廣告支出應歸類為營業費用，方為有當。被告卻未依法予以轉列營業費用，顯然被告將原告總務部門所發生之費用，有關人事薪資認定為營業費用，有關召募總務人員所刊登報紙之廣告費卻主觀上認定為製造費用，被告顯然違背鈞院七十七年判字第九七一號判決要旨：「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」，其核定即為可議。四、其他費用：㈠、書報雜誌：按「購入與本事業有關之書籍，得列為費用．．．。書報雜誌之原始憑證，為書有抬頭之統一發票」為查核準則第八十九條第一款、第二款所明定。被告於初核時以書報雜誌支出中一二三、三四九元屬製造費用轉列為營業成本，復查時則以「書報雜誌取得之憑證均未載明係購買何種書籍、雜誌無法證明與業務有關予以剔除」。惟查原告八十五年度購入書報雜誌均取有書明「設計圖書」之發票憑證及書報雜誌總分類帳可稽，與原告「景觀設計」業務有關，符合上開查核準則規定。被告於復查決定時以「未載明係購買何種書籍、雜誌」為由，不予認定，究與事實不符。次查原告係從事「景觀設計」工作，有銷貨收入所開立銷貨發票記載及銷貨收入總分類帳可證。八十五年度定期訂購或採購有關景觀、設計方面之書報雜誌，係供擺設於營業會客室提供來訪客戶閱讀、參考，該項書報雜誌支出係做為向客戶推銷產品，提供客戶有關景觀設計方面最新資訊，性質上屬於推銷用途，應予帳列營業費用項下。被告昧於事實，未經查明事實真象，即認購買景觀設計之書報雜誌與業務無關，率予調減書報雜誌費用，顯非有據，有違上開查核準則規定及鈞院判例、判決，其調減核定即非有據。㈡、通行費用：被告以「通行費用八、八八○元無出差人之出差報告無法證明，係與業務有關之支出」為由予以剔除。惟查原告所服務客戶北至宜蘭縣、臺北縣、臺北市、桃園縣、臺中市有八十五年度銷貨收入、銷貨發票影本可證。有關汽車通行費統由總務人員購買，整冊通行證放在車內由車輛使用人於處理業務時使用。而臺灣中小企業界，為節省人事支出，亦未有專人針對每張通行費憑證繕寫出差報告，此為一般公認事實。被告以未附出差報告為由予以調減，顯然昧於中小企業經營實務困頓之事實，顯非有當。況且同樣汽車燃料油之燃料費被告於復查決定時認列為營業費用（並無需列報出差報告），而汽車通行費支出卻以無出差人出差報告為由予以剔除，顯然就相同交易而為兩歧處理，顯然違背鈞院七十七年判字第九七一號判決要旨：「就相同之事實原因，而為不同之處理，認事用法非無可議」，其核定即為可議。五、綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告列報營業收入一五、一四○、九九七元，營業成本
一一、九六一、三八七元，營業費用及損失總額三、三九六、二九九元，原核定以原告未提示工程合約書，個別案場成本彙總分析表等資料供核，成本無法查核按同業利潤標準百分之二十一的毛利率（行業代號四五○二－一二）核定營業成本一一、九六
一、三八七元，並以其薪資支出中一、二八四、二三三元，文具用品中一三五、九九○元，郵電費中一一七、八四二元，廣告費中一八四、三○七元，保險費中九五、五一八元，折舊中二一七、八九二元，各項攤提中一四、八九六元，伙食費中八二、三六五元，其他費用中二五二、六○五元屬於製造費用轉為營業成本查核，另剔除未取具憑證之旅費三、一五○元，及剔除其他費用中計程車車資及通行費二七、五六九元，核定營業費用為九七九、九三二元，惟核定後之營業淨利二、一九九、六七八元已超過依同業利潤標準淨利率百分之十核定之營業淨利乃依首揭規定核定營業淨利為一、五一四、一○○元。經復查後獲追認薪資支出一、一○三、六三三元，廣告費一、○六三元，保險費八六、○二六元，折舊九六、二一二元，伙食費六○、七六五元及燃料費三三、九六二元，餘維持原核定。二、茲就行政訴訟項目論述如次：１薪資支出、保險費、伙食費：經查原告所聘雇之顧問，被告以其所提供者係景觀設計之專業理念應屬於直接人工將其薪資支出一八○、六○○元，保險費一二、九二○元，伙食費二一、六○○元轉列為營業成本，與相關規定並無不合，原告訴稱該顧問之工作係接洽客戶提供景觀設計專業有關資訊予客戶云云，核不足採。２廣告費用：原告原列報二一○、六三六元，被告原以其全係徵人廣告，就到職人員中僅二人為管理部門之員工餘均為製造部門之員工乃按比例轉列一八四、三○七元為營業成本，經復查改按比例分攤一八三、二四四元為營業成本，是原告訴稱行政總務助理之廣告費未依法轉列營業費用，自不足採。３其他費用－書報雜誌費：原告原於其他費用項下列報之書報雜誌費一三一、七四九元，其中一二三、三四九元為設計書籍如原告所稱係景觀設計方面最新資訊，應屬製造部門費用，原告所稱係向客戶推銷產品用屬營業費用，自不可採。４其他費用－通行費用：原告列報其他費用－通行費用八、八八○元，無出差人之出差報告單且無任何足資證明係與業務有關之支出，原告訴稱其他公司行號均以此方式列支請撤銷原處分，核不足採。三、綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定；次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「營利事業之費用損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第六十條所規定。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，關於薪資支出、文具用品、郵電費、廣告費、保險費、伙食費、折舊及攤提、各項耗竭及攤提暨其他費用部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，准予追認營業費用六九六、○八三元原告仍未甘服，就薪資支出、郵電費、廣告費、保險費、伙食費及其他費用項下之書報雜誌暨通行費部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於郵電費部分撤銷，由被告另為處分，其餘部分之訴願駁回。原告就薪資支出、保險費、伙食費、廣告費、其他費用項下之書報雜誌及通行費部分，提起再訴願，遞遭決定駁回。原告循序起訴主張：八十五年度聘任蘇瑞泉為管理部門顧問，所提供勞務性質上屬銷售管理費用，其薪資支出、保險費用、伙食費，應視為營業費用。部分人事徵才廣告係召募行政總務助理，被告將總務部門有關人事薪資認定為營業費用，而有關召募總務人員之廣告費卻認定製造費用，核定即有可議。又書報雜誌支出係提供客戶最新資訊，屬於推銷費用，應予帳列營業費用。另中小企業均未針對每張通行費繕寫出差報告，被告予以剔除，昧於事實，且燃料費部分復查決定認列營業費用，顯然為兩歧處理云云。惟查，薪資支出、保險費、伙食費部分，原告於營業費用項下列報其顧問、總務、會計人員等之薪資支出計一、三三九、八六一元，保險費九八、九四六元、伙食費八五、三二○元。被告初查，依其各員工職務並按工作時數，將薪資支出、保險費及伙食費分別轉列一、一○三、六三三元、九五、五一八元及八二、三六五元至製造費用項下。復查結果，以原告之顧問係提供景觀設計之專業理念，應屬直接人工，原查將其薪資一八○、六○○元及相關保險費、伙食費轉列為營業成本，並無不合。惟其總務及會計應屬於銷售管理之費用，准予追認薪資一、一○三、六三三元、保險費八六、○二六元及伙食費六○、七六五元。又廣告費部分，原告列報二一○、六三六元。被告初查，以其廣告費全係徵人廣告，而到職人員十六人中僅二人為管理部門員工，其餘均為製造部門員工，乃按比例轉列一八四、三○七元為營業成本。復查結果，以原告本年度並未於製造費用項下列報廣告費，乃依景觀工程業（行業代號四五○二－一二）同業利潤標準中營業成本與營業費用之比例百分之八十七（營業成本率百分之七十九，營業費用率百分之十一）分攤一八三、二四四元為營業成本，准予追認廣告費一、○六三元。另其他費用項下之書報雜誌費部分，原告報列一三一、七四九元。被告初查，以其中一二三、三四九元為設計書籍，核屬製造部門之生產資具費用，轉列為營業成本。復查結果，以其書報雜誌所取得之憑證均未載明係購買何種書籍，雜誌亦無法證明與其業務有關，原核定轉列為營業成本，並無不合，未准變更。至原告於其他費用項下列報通行費八、八八○元。被告初查，以系爭通行費僅附通行費收據，並未檢附出差人之出差報告單，無法證明與業務有關，乃予以剔除。復查結果，以其無任何證明足證其通行費係與業務有關之支出，乃維持原核定。揆諸首揭規定，均非無據。次查，原告所舉聘任顧問之聘任書、員工職稱表、工作事項表等件，均係原告自行製作之私文書，尚難遽認其內容為真實；此外又無任何證據證明其職務為原告所稱「接洽客戶，提供景觀設計專業資訊諮詢，銷售產品」之事實，即難認係從事促銷工作。又原告當年度製造費用中並未列報廣告費用，復查決定已依同業利潤標準中營業成本與營業費用之比例百分之八十七，准予追認廣告費一、○六三元；原告提出廣告費總分類帳、廣告費收據及樣張等件影本，主張其行政總務助理之廣告費未依法轉列營業費用乙節，並不足採。另原告所舉書報雜誌總分類帳其摘要欄記載：「書籍」，而所提統一發票其品名欄僅記載：「設計書籍」，均未具體列明書名，自無從認定屬於推銷用途。至於原告所提之景觀設計費及景觀工程款之銷貨收入總分類帳及銷貨發票，僅足證明其曾承攬各該景觀設計或景觀工程，核與其列報之通行費並無直接關連，無從證明與業務有關，尤不得請求比照燃料費予以認列。綜上所述，原告所訴各節，均無足採。原處分核與原告所舉本院判例、判決及查核準則之規定，並無違悖；揆諸首揭規定，洵無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十一月十五日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十一月十六日