裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第879號判決
裁判日期：民國100年10月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第879號100年9月29日辯論終結原告大欣針織業股份有限公司代表人 李文賢 （董事長）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 吳世彬 （兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0年3月28日台財訴字第10000017600號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）348,277,769元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其虛報營業成本5,000,000元，重行核定營業成本343,277,769元，應補稅額1,250,016元，並處罰鍰1,000,000元。原告不服，申經復查遭駁回，原告仍未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依起訴狀所載）：
⑴原告91年取得廣霖開發有限公司（下稱廣霖公司）金額5,00
0,000元及稅額250,000元之發票。被告於98年10月16日發函調查原告與廣霖公司交易狀況，原告有進貨取得非實際交易對象之憑證，已於93年6月16日依稅捐稽徵法48條之1自動補報補繳營業稅在案，原告可提示出貨單、現金付款之資金來源證明及發票以佐證確有交易事實。
⑵按臺北地方法院刑事判決95年度訴字第1335號記載原告因進
貨來源為家庭代工故無法取得進貨憑證為事實，此為臺北地方法院認定之判決事實，而被告若認定無進貨事實，應舉反證。
⑶原告產品精良、服務完善，更進一步確保品質，深獲各界肯
定。外銷比例佔年營業額90%以上，且海關出口皆有出口報單、零稅率清單及外匯匯款證明可查，並獲經濟部國貿局列為出口績優廠商，每年確為政府賺取巨額外匯，並未發現有任何異常之情事，故確有進貨事實無訛。
⑷原告與廣霖公司91年度之交易有原告採購單、收貨單、付款
交易明細表，廣霖公司之現金簽收單及原告之存摺提領記錄，足以證明其有進貨及付款之事實，且廣霖公司91年間均有申報營業稅在案。
⑸綜上，原告有進貨之事實，並無虛報營業成本，原處分及訴
願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分關於進項憑證5,000,000元予以剔除，重新核定營業成本343,277,016元（誤植，應為343,277,769元，原處分卷p.452）、全年所得額10,664,872元除補徵應納稅額1,250,016元外，並按所漏稅額1,250,000元處以0.8倍之罰鍰計1,000,000元之部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴營業成本
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
②原告係經營襪子製造業，91年度列報營業成本348,277,76
9元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其無進貨事實，取具廣霖公司開立之統一發票銷售額合計5,000,
000元，充當進貨憑證虛報營業成本，遂予以剔除，重行核定營業成本343,277,769元。原告主張廣霖公司開立統一發票銷售額合計5,000,000元之進項稅額250,000元，其已於93年6月16日自行補繳並辦理營業稅更正申報在案；又其係委託南部小型家庭代工，因流動率大，不易取得進項憑證，故取具非實際交易對象之進項憑證列報營業成本，惟實際確有進貨事實云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之進貨明細帳、93年6月14日報備申請書、營業人銷售額與稅額申報書、支付廣霖公司款項明細表、原告之原代表人 李阿生 彰化銀行綜合存款存摺、廣霖公司開立之統一發票、送貨單、請款單、受款人現金簽收單及原告91年度外銷報關出口交易明細、出口結匯證實書、出口報單及營業人申報適用零稅率銷售額清單等資料影本查核。
⒈系爭廣霖公司開立之統一發票銷售額合計5,000,000元
，原告於93年6月16日自行補繳進項稅額250,000元，固無虛報進項稅額之營業稅違章情事，惟原告已將取具廣霖公司開立統一發票之進項憑證列報91年度進料成本，仍須舉證證明確有進貨事實始得認列，非謂無虛報進項稅額之營業稅違章情事即得認列；又原告既自承廣霖公司非其實際交易對象，故其提示前揭支付廣霖公司款項明細表、廣霖公司開立之統一發票、送貨單、請款單及受款人現金簽收單等證明文件，無法作為證明原告有進貨事實之證據資料。
⒉另依原告提示之91年度外銷報關出口交易明細、出口結
匯證實書、出口報單及營業人申報適用零稅率銷售額清單等資料，無法查明系爭營業成本之實際進貨對象，被告通知原告於99年6月10日前提示：A.與系爭營業成本相關之委外加工合約書。B.委外加工商品及物料明細表、物料進、領料及完工點收紀錄。C.實際進貨對象為商號者，請提供商號之名稱、負責人姓名及統一編號；進貨對象為個人者，請提供個人之姓名及統一編號。D.委外加工商品之進、銷、存成本分析表。E.支付系爭進貨貨款5,000,000元之收款人身分證明文件等資料供核，並請其說明以原代表人李阿生個人銀行帳戶內存款支付貨款之原因，惟迄未提示及說明，致無從就其復查事項進行審酌。綜上，原核定營業成本343,277,769元並無不合為由，遂予維持。
⑤按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦
理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及前揭行政法院判例意旨闡明在案，是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，合先陳明。
⑥本件原告訴稱其係取具非實際交易對象之進項憑證列報營
業成本，實際確有進貨事實乙節，其相關事證包括：1.臺北地院95年度訴字第1335號刑事判決。2.於復查階段提示之91年度外銷報關出口交易明細、出口結匯證實書、出口報單及營業人申報適用零稅率銷售額清單。3.於復查階段提示其支付廣霖公司款項明細表、原告前任負責人李阿生個人銀行帳戶存摺影本、廣霖公司開立之銷貨統一發票影本、送貨單、請款單、現金簽收單。4.於復查階段及提起本件行政訴訟時提示之91及92年間銷貨予必爾斯藍基、阿迪斯達、豐泰及納基等4家廠商之銷貨明細表。經查：1.臺北地院95年度訴字第1335號刑事判決理由五、略以「訊據被告（甲○○）對本案犯罪事實坦承不諱，辯護人並為被告辯護稱：因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨憑證，所以向案外人鄭○○買發票來報帳。」所稱「因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨憑證」乙節，係臺北地院引述該案被告辯護人之答辯意旨，並非該判決認定之事實。
2.原告既主張廣霖公司非其實際交易對象，故其於復查階段提示前揭與廣霖公司交易之付款明細表、銀行存摺、統一發票、送貨單、請款單及受款人現金簽收單等資料，自無法採認用以證明原告之實際進貨對象及進貨事實。3.又前揭原告於復查階段提示之91年度外銷報關出口交易明細、出口結匯證實書、出口報單、營業人申報適用零稅率銷售額清單及91、92年間銷貨予必爾斯藍基等4家廠商之銷貨明細表等資料，係原告外銷貨物取具之相關交易憑證及申報書表，核與系爭營業成本之實際進貨對象及進貨事實無關。
⑦在復查階段，被告曾於99年5月12日通知原告提示相關證
明文件等資料供核，並請其說明以原代表人李阿生個人銀行帳戶內存款支付貨款之原因，原告以其正忙於營業稅及營利事業所得稅申報，申請延期提示，經被告核准延至99年6月10日前提示，惟原告迄未能進一步提示證明實際進貨對象及進貨事實之相關資料供核，致無從就系爭事項進行審酌。
⑧綜上，原告迄未就被告查得認定之違章事實及復查、訴願
決定指摘事項，提供有利反證以實其說，難謂已善盡納稅義務人之協力義務，依首揭判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，依首揭規定，被告按查獲之違章事證，重行核定營業成本343,277,769元並無不合，原處分請續予維持。
⑵罰鍰
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。
②本件被告以原告對其營業活動及各項營業成本費用，己身
知之最詳，自應於辦理91年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，惟竟虛列取自廣霖公司開立屬無實際交易事實之統一發票銷售額5,000,000元為營業成本，致生漏報所得額5,000,000元之情事，有結算申報書、核定通知書及原告出具之承諾書等案關資料可稽，原告顯有故意情事，違章事證明確；惟原告於裁罰處分核定前，業以書面承認違章事實承諾繳清罰鍰，從而被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定部分，按所漏稅額1,250,000元處以0.8倍罰鍰計1,000,000元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，原處罰鍰請續予維持。
⑶綜上，原告之訴為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執，在於有無進貨之事實。原告訴稱：有進貨之事實
，進貨來源為家庭代工故無法取得進貨憑證，就取得非實際交易對象之憑證，已自動補報補繳營業稅在案；又稱與廣霖公司91年度之交易有原告採購單、收貨單、付款交易明細表，廣霖公司之現金簽收單及原告之存摺提領記錄，足以證明其有進貨及付款之事實（參本院卷p.10），而被告抗辯：原告迄未提供有利反證以實其說，難謂已善盡納稅義務人之協力義務，自不能認其主張之事實為真實。
⑵現行營業稅法制架構，關於舉證責任之說明：
①按在加值型營業稅制下，係以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有無交易事實之爭執，而非只是取具
之交易憑證不實），若無交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可：
1.確有進貨事實；2.進貨事實之交易對象確為廣霖公司；
3.且原告確實已交付貨款及營業稅款予廣霖公司。⑶就原告提出就廣霖公司進貨、付款之事實如下：1.現金領款
記錄（原處分卷p.438-p.442）、2.廣霖公司開立之發票（原處分卷p.427-p.437）、3.廣霖公司送貨單（原處分卷
p.416-p.426）、4.採購單（原處分卷p.414-p.415）、5.廣霖公司請款單（原處分卷p.412-p.413）6.廣霖公司現金簽收單（原處分卷p.409-p.411），經查：
①就金流而言，原告支付廣霖公司含稅金額總共5,250,000
元，分三次皆以現金交付，有違一般商業慣例（比較安全的作法是匯款或開立支票交付，可以保留憑證而且增加交易安全），但原告捨而不為，其原因為何並未說明；又原告支付現金為個人帳戶（原告前任負責人李阿生個人銀行帳戶存摺影本），非原告之帳戶，其原因為何，原告亦未說明，所以證據上無法顯示「原告確實已交付貨款及營業稅款予廣霖公司」。
②就經驗法則而言，若廣霖公司現金簽收單三張，共計5,25
0,000元（含稅款）為真實，表示原告已經將稅款250,00
0元交付廣霖公司，則原告又何需補繳此11紙發票之進項稅額（原處分卷p.443、p.445），又何需於98年出具承諾書，承認其虛報營業成本5,000,000元（原處分卷p.22
0），這些後續行為均與原告起訴所稱之內容相左，前後不一，本院自無由為原告有利之認定。
③就物流雖原告所提出廣霖公司開立之發票、廣霖公司送貨
單，及廠商採購單等供參，經查發票日期送貨日期完全一致，但原告之進貨明細帳（原處分卷p.199）顯示，原告與廣霖公司第二筆交易進貨入帳時間為91年3月4日，但實際上該第二筆交易（發票號碼MB00000000）發票日期及送貨日期均為91年3月8日（原處分卷p.436、p.425），貨物送至，也許因驗收而延誤進貨明細帳之登載，所以進貨明細帳之時間晚於實際貨到之時間，但絕無貨尚未送到就先行登載於進貨明細帳，原告所述顯無足採。
⑷關於原告稱進貨來源為家庭代工故無法取得進貨憑證部分，
經查臺北地院95年度訴字第1335號刑事判決理由五、略以「訊據被告（甲○○）對本案犯罪事實坦承不諱，辯護人並為被告辯護稱：因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨憑證，所以向案外人鄭○○買發票來報帳（原處分卷p.542）」等語，足見原告所稱「因為大欣公司是家庭代工無法取得進貨憑證」云云，係臺北地院引述該案被告辯護人之答辯意旨，並非該判決認定之事實；原告就此仍未以舉證證明之，所稱「有進貨之事實」自無足採。
⑸而原告提示之91年度出口結匯證實書、出口報單、營業人申
報適用零稅率銷售額清單（原處分卷p.283-p.391），及91、92年間銷貨予必爾斯藍基等4家廠商之銷貨明細表（本院卷p.12-p.15）等資料，係原告外銷貨物取具之相關交易憑證及申報書表，是出售貨物之相關資訊，核與系爭營業成本之實際進貨對象及進貨事實無關，自無法為原告有進貨事實之舉證，亦此敘明。
⑹罰鍰部分，按原告對其營業活動及各項營業成本費用，應知
之甚詳，自應於辦理91年度營利事業所得稅時，覈實結算申報，原告竟虛列取自廣霖公司開立屬無實際交易事實之進項統一發票，金額計5,000,000元為營業成本，致生漏報所得額5,000,000元之情事，已如上述，被告核認原告逃漏所得稅額1,250,000元之違章成立，應無疑義；被告並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定，因原告出具有承諾書，故只處以0.8倍之漏稅罰，扣掉百位數尾數實際罰鍰為100萬元，自屬於法有據。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項，判決如
主文。中華民國100年10月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官黃秋鴻
法官林惠瑜法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年10月13日
書記官鄭聚恩