裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2750號判決
裁判日期：民國96年11月29日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02750號原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師
林佳穎 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月15日台財訴字第09400599540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 吳鳳鳴 於90年1月27日死亡，於90年4月6日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新臺幣（下同）23,444,275元，被告初查查得被繼承人死亡前2年內，其名下各金融機構存款，持續大額提領，初查結果，核定被繼承人死亡前2年內贈與其配偶 吳黃 秀蘭24,555,522元、贈與子 吳振東 1,000,000元、贈與媳 鄭春菊 500,000元及現金提領準備購買墓地之資金4,000,000元部分，應併入遺產核課；另查得原告等漏報被繼承人投資中國信託商業銀行股份有限公司等多家公司股票6,313,614元及銀行存款3,374元，總計36,372,510元，乃併計遺產總額，核定遺產總額59,816,785元，應納稅額13,441,881元。嗣被告就原告等漏報被繼承人死亡前2年內贈與其子吳振東1,000,000元及媳鄭春菊500,000元部分，先行開徵贈與稅20,000元，乃更正應納稅額為13,421,881元，並按所漏稅額12,110,026元處1倍之罰鍰12,110,026元。原告不服，申經復查結果，獲追減遺產總額5,307,000元及罰鍰2,155,870元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部94年2月14日台財訴字第09300385340號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，案經被告重核結果，以繼承人申報遺產稅漏報投資、銀行存款及死亡前2年內贈與財產合計25,428,500元，變更核定遺產總額48,872,775元及罰鍰8,021,100元（計至百元止），原告猶表不服，就被繼承人死亡前2年內贈與配偶吳 黃秀蘭 、媳鄭春菊及罰鍰部分，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈死亡前2年內贈與應併課遺產之原因，乃在防止被繼承
人生前移轉遺產，致有害遺產稅課徵。被繼承人及其繼承人等人間之資金往來，實際上係屬同居共財之關係，而其等之理財均係由被繼承人決定，故自會出現其等間款項互相匯出匯入之情形。又原告所謂「同居共財」係用於傳統社會子女將財產交由父親管理運用之情形，亦即，係指被繼承人子女均將其資金給予被繼承人運用管理之情事（就是指繼承人等將款項「反」匯予被繼承人之原因，否則若如被告所稱本件確實為贈與，又何以出現大筆金額匯予被繼承人之情形？）故原告之真意並非指形式上住在一起，被告未能探求當事人之真意，造成以詞害意之結果，不顧繼承人等確實匯予被繼承人大筆金額之資金，實有害原告權益：
⑴被繼承人配偶 吳黃秀蘭 轉入被繼承人帳戶共19,082,453；被告卻僅承認其中15,511,584元。
⑵被繼承人女兒 吳秀瑾 轉入被繼承人帳戶12,538,000
元，超出被繼承人給予吳秀瑾之7,340,000元許多；惟被告僅承認其中4,448,000元係吳秀瑾匯回予被繼承人之金額。尤有甚者，其中由吳秀瑾轉存予吳黃秀蘭之3,500,000元之部分，被告推定為被繼承人間接給予、贈與予配偶之情形，顯不合理，因 黃秀瑾 匯予被繼承人之資金5,198,000已超過3,500,000元許多。
⑶被告認為被繼承人自88年4月21日購買公債
8,004,289元，該資金中7,000,000元確實係由同居共財之繼承人等共同集資。該公司債嗣屆期後，由其本金加上利息、以及部分加入之資金陸續購買公司債投資至89年8月3日已高達11,000,000元，隨後並轉帳以配偶名義購買公債。其中屬88年4月21日向繼承人借用之7,000,000元，應自被告認定贈與予配偶部分減除。
⑷鄭春菊雖未匯還予被繼承人，惟此係由鄭春菊將債務
讓與予其配偶吳振東後，由吳振東代替配偶鄭春菊返還被繼承人，此觀吳振東自被繼承人處取得1,000,000元，卻匯2,075,000元予被繼承人可知端倪。
⑸再者，被繼承人之媳婦 萬家秀 及兒子 吳俊德 確實曾
各自匯予被繼承人4,401,000元、3,000,000元之款項，而未從被繼承人處取得任何款項。
⑹承上，被繼承人及其繼承人間，實存在共同理財之
關係，故相互資金往來自然頻繁，此由繼承人間亦曾匯入大量款項予被繼承人帳戶中，可資為證。若被繼承人僅為逃避生後之遺產稅而為生前之贈與，邏輯上不可能僅有繼承人（及其配偶）匯予被繼承人款項、被繼承人未匯予繼承人（及其配偶）之情形，此確實與典型贈與之情形大相逕庭；故被繼承人匯予繼承人等之資金，實應非贈與，部分資金確實來自其配偶及子女。
⒉繼承人吳黃秀蘭匯入被繼承人部分：
⑴被告遺漏部分有①86年6月19日蘇財利3,000,000元，
有本院卷證物二可參。②87年6月18日存入吳鳳鳴112,860元，有本院卷證物三可參。
⑵被繼承人配偶吳黃秀蘭存入被繼承人之金額錯誤部分：
①84年9月15日存入吳鳳鳴正確為520,000元，誤為
500,000元，少計20,000元，有本院卷證物四可參。②84年9月27日存入吳鳳鳴正確為2,230,000元，誤為2,000,000元，少計230,000元，有本院卷證物五可參。③84年10月2日存入吳鳳鳴正確為1,100,000元，誤為1,000,000元，少計100,000元，有本卷卷證物六可參。吳黃秀蘭存入被繼承人吳鳳鳴部分短少計350,000元。
⒊繼承人甲○○存入被繼承人部分：
⑴被告遺漏部分：
85年12月21日存入吳鳳鳴1,000,000元，本院卷證物七可參。
⑵甲○○存入被繼承人之金額錯誤部分：
87年4月7日存入吳鳳鳴正確為1,000,000元，誤為100,000元，少計900,000元，本院卷證物八可參。
⒋繼承人吳秀瑾存入被繼承人部分：
87年12月16日吳秀瑾存入吳鳳鳴1,000,000元，被告漏未計入，本院卷證物九可參。
⒌民法第1030條之1配偶財產差額分配請求權部分：
原告之母親即被繼承人之配偶，於知悉得請求財產差額分配請求權起2年內之91年12月間即希望主張剩餘財產分配，惟其餘繼承人認為應於被繼承人遺產數額確定後再行計算為宜，故被繼承人之配偶至今亦無法提出正確之請求金額；惟司法院大法官會議解釋第620號既已做出解釋，夫妻於74年6月4日前擁有之婚後財產，亦得列入財產差額分配請求權計算，則被繼承人配偶可得請求金額之計算，亦應包括74年6月4日前與被繼承人間之婚前財產。
⒍退萬步言，縱本件遺產中成立「死以前2年內贈與」
之情形，惟依司法院大法官會議解釋第622號解釋之意旨，於被繼承人過世（90年1月27日）後之93年間始開徵之贈與稅，應屬被繼承人生前之債務。故至少應將該贈與稅作為被繼承人生前之債務扣除，方為適法。
⒎被告答辯亦認原告及其他繼承人吳俊德、吳振東確有資
金借予被繼承人700萬元之事實，惟未自遺產中扣除。再者，繼承人吳俊德之配偶萬家秀依被告所列本件資金流程總表96年6月10日第二次準備庭之資料所示89年6月27日萬家秀確有轉入吳鳳鳴203萬元之事實，惟未自遺產中扣除。是以，被告對被繼承人之資金源自繼承人等不予採信，僅對被繼承人之資金支出嚴格查核，顯然有失公平，違反行政程序法第9條之規定。
⒏提出本件訴願決定書、繼承人及配偶資金轉入被繼承人
帳戶明細表、公債購入資金帳號、被繼承人與繼承人間往來資金情形一覽表、吳黃秀蘭花蓮企銀三重分行存摺及匯款單、甲○○合作金庫存摺及花蓮企銀三重分行匯款單、吳秀瑾彰化銀行三重分行存摺等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈死亡前2年內贈與：
⑴被繼承人於88年10月至89年12月間，自名下銀行帳戶
提領款項轉入配偶吳黃秀蘭、子吳振東、原告、媳鄭春菊及女吳秀瑾銀行帳戶31,890,106元、1,000,000元、5,613,950元、500,000元、7,340,000元及領現10,764,000元合計57,108,056元（原處分卷第2卷第1070頁至1086頁可參），經被告所屬三重稽徵所初查結果，核定被繼承人死亡前2年內贈與其配偶吳黃秀蘭24,555,522元【含被繼承人存款轉入配偶帳戶減配偶轉存被繼承人帳戶之餘額16,378,522元、被繼承人轉存女 吳秀謹君 帳戶再轉存配偶帳戶3,500,000元、現金提領4,370,000元】及贈與媳鄭春菊500,000元合計25,055,522元。原告不服，申請復查，經被告93年
3月17日北區國稅法二字第0930012371號復查決定追減死亡前2年內贈與307,500元（復查決定誤植，應為307,000元），原告仍表不服，訴經財政部94年2月14日台財訴字第09300385340號訴願決定將原處分撤銷，囑被告另為處分，案經被告94年8月25日北區國稅法二字第0940004656號重核復查決定，就死亡前2年內贈與部分，維持原復查決定之金額24,748,522元，原告不服提起訴願遭駁回，遂提起本訴訟。
⑵有關「同財共居」之生活型態，係指家務由家長管理
，家庭成員之收入交由家長，再由家長依實際生活情形分配個人所需而言。依卷附戶籍謄本記載（原處分卷第2卷第797、798及799頁可參），被繼承人死亡時戶籍地為臺北縣三重市○○○路○○○號，於81年5月6日繼為戶長，被繼承人配偶 吳秀蘭 81年5月6日至83年3月21日住宜蘭縣東山鄉、繼承人吳振東86年6月19日至87年2月26日住臺北市中正區、吳俊德89年11月4日辦理入境遷入登記、吳秀瑾87年9月21日與 林文昌 （住臺北市文山區）結婚，89年2月18日遷出嘉義縣民雄鄉，至於原告則設籍臺北縣三重市○○○路○○○號，未有遷入及遷出之記載，故自81年5月6日至90年1月27日被繼承人死亡為止，除被繼承人及原告以外，被繼承人配偶吳秀蘭、繼承人吳振東、吳俊德及吳秀瑾4人均曾在臺北縣三重市○○○路○○○號以外之地區設籍， 難謂渠 等6人有長期共居之事實；另就原告申報遺產稅檢附其本人、吳秀瑾、吳俊德、吳振東、吳黃秀蘭及萬家秀6人資金往來明細及相關銀行存摺、匯款單等資料影本（原處分卷第2卷第882頁至1005頁可參）查核，該等帳戶之資金除部分轉入被繼承人銀行帳戶外，其餘尚有渠等購買股票、金融卡及現金提領、轉帳、繳稅等其他支出，惟原告未能舉證證明該等其他支出係由被繼承人統籌用於家庭支出，難謂渠等與被繼承人有共同負擔家庭支出之事實。綜上，原告訴稱其本人、吳秀瑾、吳俊德、吳振東、吳黃秀蘭及萬家秀歷年轉入被繼承人銀行帳戶14,036,749元、12,538,000元、3,000,000元、2,075,000元、19,082,453元及4,401,000元之相關資金證明，尚不足以認定渠等與被繼承人有「同財共居」之事實，原告主張核不足採。
⑶被繼承人死亡前2年內贈與配偶吳黃秀蘭24,248,522元部分資金查核如下：
①被繼承人於89年8月3日轉入配偶吳黃秀蘭帳戶資金11,000,000元部分：
係被繼承人於89年8月3日將出售公債價金11,000,000元轉入吳黃帳戶，原告93年7月23日主張該資金係其家族為興建林口自用住宅所集資之資金，由其出資2,000,000元、被繼承人配偶吳黃出資2,000,000元、子吳俊德出資3,000,000元、吳俊德配偶萬家秀出資2,030,000元及女吳秀瑾出資3,560,000元（未標明購買公債資金明細）；原告訴願補充理由改稱係由其出資4,000,000元、吳黃出資2,000,000元、吳俊德88年4月21日出資3,000,000元、萬家秀89年1月17日出資2,030,000元及吳秀瑾出資2,000,000元；行政訴訟改主張為88年4月21日原告、吳俊德、吳振東3人出資（分別為2,000,000元、3,000,000元、2,000,000元），以被繼承人名義購得之公債，於出售後轉入吳黃秀蘭帳戶；原告前後主張之理由及出資額反覆不一，且查依彰化商業銀行財務處90年8月21日提供被繼承人88年1月27日起至90年1月27日止，於該行承作公債附買回交易之明細資料（原處分卷第2卷第281頁至332頁可參），被繼承人於89年8月3日自其彰化商業銀行買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭同銀行帳戶之11,000,000元，係自被繼承人89年8月3日買賣債券到期履約應收之11,267,072元中所轉入，查該89年8月3日到期履約之應收款，係源於88年3月1日及88年10月4日自該買賣債券帳戶轉提4,877,057元及4,001,856元所續作而來，故原告稱其及吳俊德、吳振東3人於88年4月21日借予被繼承人之7,000,000元資金，雖係用以承作債券買賣（原處分卷第2卷第327頁可參），惟與88年3月1日自被繼承人買賣債券帳戶轉提之4,877,057元資金無涉，又以該7,000,000元承作債券買賣到期之本息，分別於88年5月21日、7月20日及10月19日轉入被繼承人買賣債券帳戶8,634元、3,059,349元及5,047,206元合計8,115,189元，其中88年10月19日轉入買賣債券帳戶之5,047,206元，係在88年10月4日自該買賣債券帳戶轉提4,001,856元資金之後轉入，與被繼承人89年8月3日自買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭銀行帳戶之11,000,000元無關，至88年7月20日轉入買賣債券帳戶之3,059,349元，其資金流向分別於88年7月21日、8月4日、8月9日及8月20日存入被繼承人同銀行其他帳戶950,000元、930,000元、1,000,000元及260,000元合計3,140,000元，亦與被繼承人89年8月3日自買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭銀行帳戶之11,000,000元無關（原處分卷第2卷第353之17頁、第353之18頁、第353之28頁及第353之29頁可參）。綜上，原告稱其及吳俊德、吳振東3人於88年4月21日借予被繼承人之7,000,000元資金，雖係用以承作債券買賣，本息並轉入被繼承人彰化商業銀行買賣債券帳戶，惟其資金流向與被繼承人89年8月3日自買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭銀行帳戶之11,000,000元無關，原告主張應自原核定被繼承人贈與配偶吳黃秀蘭之贈與額中，減除其及吳俊德、吳振東3人於88年4月21日承作債券買賣之7,000,000元乙節，核不足採。
②被繼承人轉入吳秀瑾再轉入吳黃秀蘭計3,500,000元部分：
被繼承人轉入吳秀瑾資金合計7,340,000元（自89年7月27日至89年10月25日止），而吳秀瑾轉回被繼承人資金合計4,448,000元（自87年12月2日起至88年12月18日止），其差額2,892,000元，惟查吳秀瑾於被繼承人將款項轉至其名下，隨即於同日或次日再將系爭款項存入被繼承人配偶吳黃秀蘭帳戶合計3,500,000元【89年10月7日被繼承人轉入吳秀瑾1,310,000元，而同日吳秀瑾則存入吳黃秀蘭1,300,000元，89年10月23日轉入吳秀瑾1,360,000元，同日吳秀瑾則存入吳黃秀蘭帳戶1,350,000元，89年10月25日被繼承人轉入吳秀瑾860,000元，吳秀瑾同入存入 吳黃秀蘭君 帳戶860,000元（復查決定誤植，應為850,000元），此均為原告提示之資料】此有卷附明細資料可參，且被繼承人配偶吳黃秀蘭是實際取得該存款實質經濟利益者，被繼承人應有將資金3,500,000元，藉吳秀瑾迂迴贈與其配偶之事實，原核定被繼承人贈與配偶3,500,000元並無不合。
③綜上，被告重核復查決定核定被繼承人死亡前2年
內贈與配偶24,248,522元（淨轉入吳黃秀蘭16,378,522元+轉入吳秀瑾再轉入吳黃秀蘭3,500,000元+現金提領轉入吳黃秀蘭4,370,000元=24,248,522元），依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第11條第2項、第15條第1項規定，並無不合，請予維持。
④原告主張吳黃秀蘭存款匯入被繼承人未獲被告認定者有：
84年6月15日存入被繼承人帳戶358,000元部分：
查本筆金額應為358,009元，係自吳黃秀蘭花蓮區中小企業銀行存款轉出購買股票（摘要TFC買股票）（原處分卷第649頁至651頁可參），非存入被繼承人帳戶。
84年6月19日存入蘇財利帳戶3,000,000元部分：
查本筆金額於訴願階段主張吳黃秀蘭代償被繼承人債務2,800,000元，訴願決定書略以，本部分經被告機關就原告所提示之債務證明，係荏原開立環境工程股份有限公司用紙影本、無公司抬頭及會計人員簽章之85年12月26日及87年9月21日試算表影本，亦僅簡略記載數家上市公司之交易，並未記載被繼承人積欠蘇若干債務及吳黃秀蘭代償若干債務，致被告機關無從就原告之主張審酌，所訴尚難採據，又前後主張金額不同且係開立臺灣銀行支票流向不清。
87年6月18日存入被繼承人帳戶112,860元部分：
查原告僅提出本存款自吳黃秀蘭帳戶對轉支出，無法舉證存入何帳戶，所訴亦難採據。另原告主張吳黃秀蘭存款匯入被繼承人金額有誤，少計350,000元，查被告係依據原告於原查時所提證據及說明書（原告90年10月遺產申報說明書，原處分卷第975頁至977頁可參），核認吳黃秀蘭存款84年9月15日500,000元、84年9月27日2,000,000元及84年10月2日1,000,000元匯入被繼承人帳戶，且原告於復查，訴願階段對此金額並無爭執，今於行政訴訟方主張被告機關少計350,000元，於法應有未合。
⑷被繼承人轉入媳鄭春菊帳戶500,000元部分資金查核如下：
被繼承人89年6月22日自彰化商業銀行帳戶轉入鄭春菊帳戶500,000元，原告於原查及復查階段主張係用以購買被繼承人祈福避邪之佩玉，惟未能提示交易憑證資料供核，訴願時改稱鄭春菊之配偶吳振東轉入被繼承人帳戶資金2,075,000元，扣除被繼承人轉入吳振東帳戶1,000,000元，吳振東尚溢轉1,075,000元，因鄭春菊係吳振東之配偶，以吳振東對被繼承人之債權抵銷被繼承人轉入鄭春菊帳戶500,000元之債務，被繼承人尚應歸還吳振東500,000元，故被繼承人轉入鄭春菊帳戶500,000元，應無贈與情事云云，被告訴願答辯以被繼承人於89年4月29日及同年5月17日各轉入子吳振東帳戶500,000元，復於同年6月22日轉入鄭春菊帳戶500,000元，吳振東於88年4月21日及89年3月27日分別轉入被繼承人帳戶2,000,000元及75,000元合計2,075,000元，惟鄭春菊並無將自有資金轉入被繼承人帳戶，是以於被繼承人死亡前，其與鄭春菊之間並無互負債務之情形，依民法第296條、第297條第1項前段、第334條第1項及第344條前段規定暨最高行政法院49年台上字第125號判例意旨，吳振東溢轉被繼承人帳戶資金與被繼承人轉入鄭春菊帳戶之500,000元，並不生債權債務相抵之結果，另原告訴願補充理由及行政訴訟狀雖未再提及債權債務相抵之主張，惟以吳振東與鄭春菊係夫妻關係為由，主張被繼承人轉入 鄭振東 帳戶500,000元並非贈與行為，原告之主張無非自認被繼承人轉入鄭春菊帳戶之500,000元係吳振東將其對於被繼承人之債權讓與鄭春菊，惟原告未能提示民法第296條規定債權轉讓之證明文件供核，其主張核不足採。
⑸本件被繼承人死亡前2年內自彰化商業銀行及花蓮區
中小企業銀行三重分行以轉帳及現金提領方式移轉資金57,108,056元，經原查調查被繼承人及繼承人相互間資金往來情形，查獲部分資金轉入繼承人及繼承人配偶帳戶，被告對於原告提示繼承人於被繼承人死亡前2年外轉入被繼承人帳戶有明確資金證明部分，已准予自被繼承人死亡前2年內贈與額中扣除，雖計算贈與額之基礎時點不盡相同，惟係以對納稅義務人有利之方式核課稅捐。至原告、吳秀瑾、吳俊德、吳振東、及萬家秀（吳俊德之配偶）歷年轉入被繼承人銀行帳戶之資金，大於被繼承人死亡前2年內轉入渠等5人銀行帳戶之資金部分，其實際之法律關係及事實為何，原告僅以「同財共居」之理由，主張被繼承人無死亡前2年內贈與情事，並應自遺產中減除乙節，核屬空言。
⒉司法院大法官會議第622號解釋適用：
本件原核定被繼承人死亡前2年內贈與財產，包括贈與配偶吳黃秀蘭24,555,522元、繼承人吳振東1,000,000元及媳婦鄭春菊500,000元合計26,055,522元，其中贈與配偶吳黃秀蘭部分，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，不課徵贈與稅，故原查僅就被繼承人89年間贈與吳振東1,000,000元及鄭春菊500,000元合計1,500,000元部分，核定89年度贈與總額1,500,000元（當年度無前次贈與），應納稅額20,000元，發單補徵贈與稅，稅捐已於91年12月20日繳納，惟原核定被繼承人死亡前2年內贈與吳振東1,000,000元部分，既經被告重核復查決定予以追減1,000,000元，繼承人得按該重核復查決定之結果，依稅捐稽徵法第28條之規定另案申請退還，是本件已無需再審究原發單補徵89年度贈與稅之稽徵程序是否有違司法院大法官會議釋字第622號解釋文意旨。至原告稱原核定死亡前2年內贈與稅應以被繼承人生前債務予以扣除乙節，查原核定被繼承人89年度贈與稅20,000元，繼承人得按被告重核復查決定之結果另案申請退還已如前述，且依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋意旨，不得再自遺產總額中扣除20,000元贈與稅，原告主張核不足採。
⒊分配請求權扣除額：
有關分配請求權扣除額之爭點，原告未於復查及訴願程序中提出，於向鈞院提起行政訴訟時始提出，有原告復查補充理由書（原處分卷第1034頁可參）及95年3月6日訴願補充說明書可參，依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項、行為時民法第1030條之1第1項前段規定及改制前行政法院49年度判字第1號及62年度判字第96號判例意旨，原告關於分配請求權扣除額之訴即屬不合法，請予駁回。
⒋罰鍰：
繼承人申報遺產稅漏報投資、銀行存款及死亡前2年內贈與財產合計25,428,500元，違章事證明確，被告按所漏稅額8,021,160元處1倍罰鍰8,021,100元（計至百元止），依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，並無違誤，請予維持等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣變更為凌忠嫄，復變更為 陳文宗 ，並依序由凌忠嫄、陳文宗聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」；「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」；「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產…已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1、2項、第11條第2項、第15條第1項、第23條第1項前段、第45條各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告主張吳黃秀蘭存款匯入被繼承人（贈與資金回流）金
額少計350,000元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，是否經合法之前置程序？㈡原告主張應扣除遺產總額之事項（如理由欄五、㈠至㈦）
，是否可採？㈢被告經復查重核遺產總額48,872,775元及罰鍰
8,021,100元，有無違誤？
四、原告主張吳黃秀蘭存款匯入被繼承人（贈與資金回流）金額少計350,000元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，是否經合法之前置程序？按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許；原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告主張吳黃秀蘭存款匯入被繼承人金額少計350,000元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權云云。惟查，原告於復查、訴願時並未對於該350,000元之數額提出爭議（吳黃秀蘭存款匯入被繼承人金額，被告係依據原告於原查時所提證據及說明書核認），亦未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等情，有原告90年10月遺產申報說明書附原處分卷（第975頁至977頁），其復查補充理由書附原處分卷（第1034頁），及其95年3月6日訴願補充說明書附訴願機關卷等件可稽，依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查、訴願程序，原告等逕行提起行政訴訟，於法尚有未合，先予敘明。
五、原告主張應扣除遺產總額之事項，是否可採？㈠原告主張原告本人、吳秀瑾、吳俊德、吳振東、吳黃秀蘭
及萬家秀歷年轉入被繼承人銀行帳戶14,036,749元、12,538,000元、3,000,000元、2,075,000元、19,082,453元及4,401,000元之相關資金證明，足以認定渠等與被繼承人有「同財共居」之事實，是否可採？按「同財共居」之生活型態，係指家務由家長管理，家庭成員之收入交由家長，再由家長依實際生活情形分配個人所需而言。依原處分卷附（第797至800頁）戶籍謄本記載，被繼承人死亡時戶籍地為臺北縣三重市○○○路○○○號，於81年5月6日繼為戶長，被繼承人配偶吳黃秀蘭81年5月6日至83年3月21日住宜蘭縣東山鄉、繼承人吳振東86年6月19日至87年2月26日住臺北市中正區、吳俊德89年11月4日辦理入境遷入登記、吳秀瑾87年9月21日與林文昌（住臺北市文山區）結婚，89年2月18日遷出嘉義縣民雄鄉，至於原告則設籍臺北縣三重市○○○路○○○號，未有遷入及遷出之記載，故自81年5月6日至90年1月27日被繼承人死亡為止，除被繼承人及原告以外，被繼承人配偶吳秀蘭、繼承人吳振東、吳俊德及吳秀瑾4人均曾在臺北縣三重市○○○路○○○號以外之地區設籍，難謂渠等6人有長期共居之事實。另就原告申報遺產稅檢附其本人、吳秀瑾、吳俊德、吳振東、吳黃秀蘭及萬家秀6人資金往來明細及相關銀行存摺、匯款單等資料影本（原處分卷第882頁至1005頁可參）查核，該等帳戶之資金除部分轉入被繼承人銀行帳戶外，其餘尚有渠等購買股票、金融卡及現金提領、轉帳、繳稅等其他支出，惟原告未能舉證證明該等其他支出係由被繼承人統籌用於家庭支出，難謂渠等與被繼承人有共同負擔家庭支出之事實。綜上以觀，原告訴稱其本人、吳秀瑾、吳俊德、吳振東、吳黃秀蘭及萬家秀歷年轉入被繼承人銀行帳戶14,036,749元、12,538,000元、3,000,000元、2,075,000元、19,082,453元及4,401,000元之相關資金證明，尚不足以認定渠等與被繼承人有「同財共居」之事實。原告主張，核不足採。
㈡原告主張被繼承人於89年8月3日轉入配偶吳黃秀蘭帳戶
資金11,000,000元部分，係88年4月21日原告、吳俊德、吳振東3人出資（分別為2,000,000元、3,000,000元、2,000,000元），以被繼承人名義購得之公債，於出售後轉入吳黃秀蘭帳戶，是否可採？經查，被繼承人於89年8月3日轉入配偶吳黃秀蘭帳戶資金11,000,000元部分，係被繼承人於89年8月3日將出售公債價金11,000,000元轉入吳黃秀蘭帳戶，原告93年7月23日主張該資金係其家族為興建林口自用住宅所集資之資金，由其出資2,000,000元、被繼承人配偶吳黃出資2,000,000元、子吳俊德出資3,000,000元、吳俊德配偶萬家秀出資2,030,000元及女吳秀瑾出資3,560,000元（未標明購買公債資金明細）；原告訴願補充理由改稱係由其出資4,000,000元、吳黃秀蘭出資2,000,000元、吳俊德88年4月21日出資3,000,000元、萬家秀89年1月17日出資2,030,000元及吳秀瑾出資2,000,000元；至行政訴訟改主張為88年4月21日原告、吳俊德、吳振東3人出資（分別為2,000,000元、3,000,000元、2,000,000元），以被繼承人名義購得之公債，於出售後轉入吳黃秀蘭帳戶；原告前後主張之理由及出資額反覆不一，且依彰化商業銀行財務處90年8月21日提供被繼承人88年1月27日起至90年1月27日止，於該行承作公債附買回交易之明細資料（原處分卷第281頁至332頁可參），被繼承人於89年
8月3日自其彰化商業銀行買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭同銀行帳戶之11,000,000元，係自被繼承人89年8月3日買賣債券到期履約應收之11,267,072元中所轉入，查該89年8月3日到期履約之應收款，係源於88年3月1日及88年10月4日自該買賣債券帳戶轉提4,877,057元及4,001,856元所續作而來，故原告雖稱其及吳俊德、吳振東3人於88年4月21日借予被繼承人之7,000,000元資金，係用以承作債券買賣（原處分卷第327頁可參），惟與88年3月1日自被繼承人買賣債券帳戶轉提之4,877,057元資金無涉，又以該7,000,000元承作債券買賣到期之本息，分別於88年5月21日、7月20日及10月19日轉入被繼承人買賣債券帳戶8,634元、3,059,349元及5,047,206元合計8,115,189元，其中88年10月19日轉入買賣債券帳戶之5,047,206元，係在88年10月4日自該買賣債券帳戶轉提4,001,856元資金之後轉入，與被繼承人89年8月3日自買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭銀行帳戶之11,000,000元無關，至88年7月20日轉入買賣債券帳戶之3,059,349元，其資金流向分別於88年7月21日、8月
4日、8月9日及8月20日存入被繼承人同銀行其他帳戶950,000元、930,000元、1,000,000元及260,000元合計3,140,000元，亦與被繼承人89年8月3日自買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭銀行帳戶之11,000,000元無關（原處分卷第353之17頁、第353之18頁、第353之28頁及第
353之29頁可參）。由上以觀，原告雖稱其及吳俊德、吳振東3人於88年4月21日借予被繼承人之7,000,000元資金，係用以承作債券買賣，本息並轉入被繼承人彰化商業銀行買賣債券帳戶，惟其資金流向與被繼承人89年8月3日自買賣債券帳戶轉入配偶吳黃秀蘭銀行帳戶之11,000,000元無關。是以原告主張應自原核定被繼承人贈與配偶吳黃秀蘭之贈與額中，減除其及吳俊德、吳振東3人於88年4月21日承作債券買賣之7,000,000元云云，核不足採。
㈢原告主張被繼承人轉入吳秀瑾再轉入吳黃秀蘭計
3,500,000元部分，係屬被繼承人返還吳秀瑾其委託買賣股票之資金，吳秀瑾同日轉入吳黃秀蘭帳戶3,500,000元，並非被繼承人之贈與，是否可採？經查，被繼承人轉入吳秀瑾再轉入吳黃秀蘭計3,500,000元部分，係被繼承人轉入吳秀瑾資金合計7,340,000元（自89年7月27日至89年10月25日止），而吳秀瑾轉回被繼承人資金合計4,448,000元（自87年12月2日起至88年12月18日止），其差額2,892,000元，惟查吳秀瑾於被繼承人將款項轉至其名下，隨即於同日或次日再將系爭款項存入被繼承人配偶吳黃秀蘭帳戶合計3,500,000元【89年10月7日被繼承人轉入吳秀瑾1,310,000元，而同日吳秀瑾則存入吳黃秀蘭1,300,000元，89年10月23日轉入吳秀瑾1,360,000元，同日吳秀瑾則存入吳黃秀蘭帳戶1,350,000元，89年10月25日被繼承人轉入吳秀瑾860,000元，吳秀瑾同入存入吳黃秀蘭君帳戶860,000元（復查決定誤植，應為850,000元），此均為原告提示之資料】，有明細資料附訴願機關卷（第106頁以下）可稽，且被繼承人配偶吳黃秀蘭是實際取得該存款實質經濟利益者，被繼承人應有將資金3,500,000元，藉吳秀瑾迂迴贈與其配偶之事實，原核定被繼承人贈與配偶3,500,000元，並無不合。原告上開主張，核不足採。
㈣原告主張84年6月15日存入被繼承人帳戶358,000元部分
，被告認定有誤，是否可採？經查，系爭金額應為358,009元，係自吳黃秀蘭花蓮區中小企業銀行存款轉出購買股票（摘要TFC買股票）（原處分卷第649頁至651頁可參），非存入被繼承人帳戶。原告主張，並非可採。
㈤原告主張84年6月19日存入蘇財利帳戶3,000,000元部分
，被告認定有誤，是否可採？原告雖主張吳黃秀蘭84年6月19日存入蘇財利帳戶3,000,
000元部分係代償被繼承人債務2,800,000元云云。惟原告所提示之債務證明，經被告機關查核，係荏原開立環境工程股份有限公司用紙影本、無公司抬頭及會計人員簽章之85年12月26日及87年9月21日試算表影本，亦僅簡略記載數家上市公司之交易，並未記載被繼承人積欠蘇財利若干債務及吳黃秀蘭代償若干債務；且原告前後主張金額不同，又有關開立之臺灣銀行支票，流向不清等情，致被告機關無從予以審酌採認。原告此部分主張，尚乏所據，亦不足採。
㈥原告主張被繼承人轉入媳鄭春菊帳戶500,000元部分，係
吳振東與鄭春菊乃夫妻關係，故被繼承人轉入鄭振東帳戶500,000元並非贈與行為，是否可採？被繼承人89年6月22日自彰化商業銀行帳戶轉入鄭春菊帳戶500,000元，原告於原查及復查階段主張係用以購買被繼承人祈福避邪之佩玉，惟未能提示交易憑證資料供核，訴願時改稱鄭春菊之配偶吳振東轉入被繼承人帳戶資金2,075,000元，扣除被繼承人轉入吳振東帳戶1,000,000元，吳振東尚溢轉1,075,000元，因鄭春菊係吳振東之配偶，以吳振東對被繼承人之債權抵銷被繼承人轉入鄭春菊帳戶500,000元之債務，被繼承人尚應歸還吳振東500,000元，故被繼承人轉入鄭春菊帳戶500,000元，應無贈與情事云云，經被告於訴願時答辯以被繼承人於89年4月29日及同年5月17日各轉入子吳振東帳戶500,000元，復於同年
6月22日轉入鄭春菊帳戶500,000元，吳振東於88年4月
21日及89年3月27日分別轉入被繼承人帳戶2,000,000元及75,000元合計2,075,000元，惟鄭春菊並無將自有資金轉入被繼承人帳戶，是以於被繼承人死亡前，其與鄭春菊之間並無互負債務之情形，依民法第296條、第297條第1項前段、第334條第1項及第344條前段規定暨最高行政法院49年台上字第125號判例意旨，吳振東溢轉被繼承人帳戶資金與被繼承人轉入鄭春菊帳戶之500,000元，並不生債權債務相抵之結果。其後原告雖未再提及債權債務相抵之主張，惟另以吳振東與鄭春菊係夫妻關係為由，主張被繼承人轉入鄭春菊帳戶500,000元並非贈與行為云云。原告之主張若係認為被繼承人轉入鄭春菊帳戶之500,
000元係吳振東將其對於被繼承人之債權讓與鄭春菊，惟原告未能提出其有關民法第296條規定債權轉讓之證明文件供核，其主張核不足採。
㈦原告主張被繼承人生前將款項轉入其繼承人資金縱成立贈
與，惟依司法院大法官會議第622號解釋文意旨，原核定死亡前2年內贈與稅，應屬被繼承人生前之債務，應自遺產總額中扣除，是否可採？經查，本件原核定被繼承人死亡前2年內贈與財產，包括贈與配偶吳黃秀蘭24,555,522元、繼承人吳振東1,000,000元及媳婦鄭春菊500,000元合計26,055,522元，其中贈與配偶吳黃秀蘭部分，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，不課徵贈與稅，故原查僅就被繼承人89年間贈與吳振東1,000,000元及鄭春菊500,000元合計1,500,000元部分，核定89年度贈與總額1,500,000元（當年度無前次贈與），應納稅額20,000元，發單補徵贈與稅，稅捐已於91年12月20日繳納，惟原核定被繼承人死亡前2年內贈與吳振東1,000,000元部分，既經被告重核復查決定予以追減1,000,000元，繼承人得按該重核復查決定之結果，依稅捐稽徵法第28條之規定另案申請退還，至於對鄭春菊之贈與500,000元部分，因尚屬當年度贈與免稅額及已無課徵贈與稅問題。是本件已無需再審究原發單補徵
89年度贈與稅之稽徵程序是否有違司法院大法官會議釋字第622號解釋之必要。至原告稱原核定死亡前2年內贈與稅應以被繼承人生前債務予以扣除云云。經查，原核定被繼承人89年度贈與稅20,000元，繼承人得按被告重核復查決定之結果另案申請退還，已如前述；就此贈與稅之退還，原告等繼承人既另有請求之依據，本件有關遺產總額之核計，即毋庸再自遺產總額中扣除該20,000元之贈與稅。原告此部分主張，亦非可採。
六、被告經復查重核遺產總額48,872,775元及罰鍰8,021,100元，有無違誤？承上所述，本件原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與配偶及二親等內親屬之資金、投資暨銀行存款及資金計25,428,500元（原核定漏報36,372,510元－復查決定追減5,307,000元－重核復查決定追減5,637,010元）。則被告據以復查重核本件遺產總額48,872,775元，並按所漏稅額8,021,160元處1倍之罰鍰8,021,100元，依前揭規定及說明，並無違誤。
七、從而，本件被告復查重核遺產總額48,872,775元及罰鍰8,021,100元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷不利之部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年11月29日
書記官蕭純純