臺北高等行政法院96年度訴字第691號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第691號判決

裁判日期：民國96年08月14日

裁判案由：所得稅法

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00691號原告甲○○訴訟代理人 施博文 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月21日臺財訴字第09500454010號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為力福實業股份有限公司（下稱力福公司）之負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）90及91年間分別給付國外日本KENSUMORIENTINC公司、NAMURAKENICHI（名 村賢一 ）及F-DASHTAKASHIFUKUDA（ 福田隆 ）二人建築製圖設計報酬（性質上應屬在中華民國境內取得之其他收益，容後說明）計新臺幣（下同）7,180,52
7元及2,739,415元，未依所得稅法第88條、第92條規定按給付總額扣繳20%稅款，案經被告所屬大同稽徵所查獲，遂依所得稅法第114條第1款規定，分別以94年1月27日財北國稅大同綜所一字第0940200806號函及94年1月13日財北國稅大同綜所一字第0940200531號函，限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,436,105元（計算式：7,180,527×20%=1,436,
105）及547,883元（計算式：2,739,415×20%=547,883），並補報扣繳憑單，嗣經原告依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被告初查遂依行為時所得稅法第114條第1款前段規定，以94年5月16日Z0000000000000號、94年5月20日Z0000000000000處分書檢附罰鍰繳款書，按應扣未扣之稅款處1倍罰鍰1,436,105元及547,883元。原告不服，主張被告所稱勞務所得之性質不知所指，無法清楚得知據以補稅之法律依據，原告給付國外所提供之勞務報酬，依法並不負有扣繳義務；又被告未區分原告給付所得之對象，縱系爭給付有扣繳義務，亦僅能就給付予國外營利事之所得扣繳，無須對給付境外提供勞務之個人所得扣繳云云，申請復查。案經被告審理認為：依合約內容可知，日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA等個人，接受力福公司委託從事建築製圖設計，力福公司係使用國外公司整體資源，尚非單純提供勞務，核屬國外業者之中華民國來源所得；又力福公司委請上述日本人擔任建築製圖設計，係按工作進度電匯付款，並非按月支付定額報酬，且係直接由日本當地作業後提供給力福公司，故非屬僱傭關係至為明顯，核其性質應屬執行業務所得；又系爭勞務報酬，無論係僱傭關係之薪資所得，或以技藝自力營生之執行業務所得，依各類所得扣繳辦法規定，其扣繳率均為20%，從而力福公司於給付上開日本公司及個人之建築製圖設計報酬時，自應負有扣繳所得稅之義務，遂以95年8月11日財北國稅法字第0950240311號復查決定書予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈綜合所得稅係屬地主義，勞務提供地非在我國境內者，為
非中華民國來源所得，「訴願人支付日本人NAMURAKENIC
HIF-DASHTAKASHIFUKUDA勞務報酬依法免予扣繳」，被告及訴願機關均援引營業稅法第4條第2項第1款「在中華民國境外提供勞務報酬」規定至勞務提供之行為地及結果地，已擴大解釋並增加所得稅法律所無之限制，顯已嚴重違背租稅法定主義，理由分述如次：
⑴我國綜合所得稅係採屬地主義非採屬人主義，按「本法
稱中華民國來源所得，係指左列各項所得；…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」為所得稅法第8條所明定。查該條第3款立法理由為「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務：…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。」申言之，所得稅法第8條第3款規定，在境內提供勞務之報酬方屬我國來源所得，其反面解釋則為非在境內提供勞務之報酬（不論是勞務薪資或執行業務），均非屬我國來源所得，應非我國所得稅法之明文課稅範圍。被告若欲就該條文為不利於納稅義務人之解釋而增加所得稅法（法律）所未明文之要件，應有法律之授權，否則即有違租稅法律主義及法律保留原則，甚至有刑法第129條違法徵收罪之嫌。
⑵參酌現今世界先進國家之課稅實務，在判斷外國個人、
事業或機構提供勞務是否須在勞務接受國課稅時，多以勞務之提供地為準，而與勞務提供者之身分無關。財政部有多號解釋函令亦同此意旨，認定國外事業或機構在境外提供服務之相關報酬，非屬我國來源所得，茲舉例如下：財政部64年6月5日臺財稅第34068號函要旨稱：
「航空公司租用飛機如其勞務在國外提供無稅負。」財政部65年8月30日臺財稅第35817號要旨稱：「第一則：
在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅。」查被告以原告未就給付予國外之勞務所得辦理扣繳為由而命原告補繳，顯已違反所得稅法第8條第3款之立法理由及前揭財政部現仍有效之解釋函令意旨，更有違課稅實務之世界潮流。
⒉被告原處分及訴願決定顯有如下違法：
⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於
給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。三、依前條第一項第三款規定之營利事業所得稅扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為總機構在中華民國境外之營利事業。四、國外影片事業所得稅款扣繳義務人，為營業代理人或給付人；納稅義務人為國外影片事業。扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之。公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前規定應扣繳稅款之所得，及第十四條第一項第十類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年一月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於二月十日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。」為所得稅法第88條及第89條所明定。查上開規定就應扣繳之所得均採列舉規定，基於「明示其一，排除其他」之法理，及扣繳稅款係課予人民義務，自不能違反法律保留原則，因此，在法無明文應就扣繳義務人給付予國外之勞務所得辦理扣繳，則被告不能僅以寥寥數語即課予原告補報及補繳、賠繳義務。
⑵退而言之，縱認原告給付予日本國勞務所得有辦理扣繳
之義務（與事實相反之假設），惟查所得稅法第88條第
1項第2款及第89條第1項第2款規定，最多就給付予在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得（係指勞務提供地在中華民國境內）應辦理扣繳定有明文，並未就給付予非居住於中華民國境內之個人有所規定。準此，被告未區分原告給付所得之對象，概依所得稅法第88條及第89條規定對原告課予補報補繳及賠繳義務，顯已違反上開規定。綜上所論，原告就給付予在國外提供之勞務所得，依法並不負有扣繳義務，是被告命原告扣繳並無理由，況且，外國人於境外提供勞務取得之報酬，並非所得稅法第8條所規定之應稅所得；退而言之，縱原告就系爭給付負有扣繳義務，惟依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，亦僅就給付予「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業」之所得（亦即勞務提供地在中華民國境內）負有扣繳義務，就原告90年度及91年度給付予「在中華民國境外提供勞務之個人」之所得及勞務提供地在中華民國境外之給付並無法定扣繳義務。
（二）被告主張之理由：⒈扣繳稅款部分：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來
源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、…、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰…」行為時所得稅法第2條、第3條第3項、第8條第3款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款分別定有明文。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳…八、執行業務者之報酬按給付額扣取百分之二十。…
九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所得扣繳率標準第3條第1項第8款、第9款所規定。又美商公司與我國人壽保險股份有限公司簽訂投資管理委任合約之約定，美商公司提供我國人壽公司之資產帳戶有關執行投資管理策略、分攤程序、諮詢服務及經紀業務等服務，係使用該美商公司整體之資源，尚非單純在國外提供勞務，該美商公司因提供上開服務所收取之報酬，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益之中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅，並由我國人壽公司依同法第88條及第92條規定辦理扣繳事宜，財政部92年10月16日臺財稅字第0920455370號函亦有明示。
⑵原告為力福公司之負責人，被告於查核該公司營利事業
所得稅時，發現該公司90年度匯款明細（工程名稱：TSMC12、TSMC14）7,180,527元、91年度匯款明細（工程名稱：紅卍字、TSMC14）及可扣抵稅額與帳列項目之分析表進口勞務項目列計2,739,415元，係給付國外KENS
UMORIENTINC公司及NAMURAKENICHI、F-DASHTAKAS
HIFUKUDA等。原告未依所得稅法第88及92條規定，於給付時扣繳稅款，被告所屬大同稽徵所遂分別以94年1月27日財北國稅大同綜所一字第0940200806號函及94年
1月13日財北國稅大同綜所一字第0940200531號函，限期責令原告補繳應扣未扣稅款分別為1,436,105元（計算式：7,180,527×20%=1,436,105）、547,883元（計算式：2,739,415×20%=547,883）及補報扣繳憑單。
⑶原告訴稱以：（一）系爭給付日本公司及日本人建築製
圖設計報酬，由於該勞務提供地均在中華民國境外提供，所得稅法及相關解釋函令均未規定給付境外提供勞務應扣繳，原告當然未予扣繳。惟被告所屬大同稽徵所限期責令函及處分書，泛言給付日本國勞務所得，所稱勞務所得其性質究何所指，原告不了解，無法清楚得知據以補稅之法律依據，原處分顯非適法。被告及訴願機關援引營業稅法第4條第2項第1款關於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者應課營業稅之規定，已擴大解釋並增加所得稅法律所無之限制，違背租稅法定主義。（二）依所得稅法第8條3款規定，在境內提供勞務之報酬方屬我國來源所得，其反面解釋為非在境內提供勞務之報酬，非屬我國來源所得，並不負有扣繳義務。（三）財政部解釋函令亦多認定國外事業或機構在境外提供服務之相關報酬非屬我國來源所得，如財政部64年6月
5日臺財稅字第34068號函要旨稱：「航空公司租用飛機支付維護費等其勞務如在國外提供無稅負」財政部65年8月30日臺財稅字第35817號函要旨稱：「在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅」。（四）縱系爭給付有扣繳義務，亦僅能就給付予國外營利事業之所得扣繳，無須對給付境外提供勞務之個人所得扣繳等語，資為爭議。
⑷就原告之主張論述如下：
①原告訴稱系爭勞務所得其性質究何所指一節，按有關
課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍且知之最詳，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸所得稅法第88條、第89條及第92條規定，即賦予扣繳義務人於給付所得時，應按給付之所得性質依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依規定繳納及據實申報扣繳憑單之義務，扣繳義務人尚不得執所得性質不明之爭議，而免除扣繳義務，否則所得稅法賦予扣繳義務人之責任，將形同虛設而造成國家稅收流失，合先敘明。
②力福公司給付系爭勞務所得7,180,527元、2,739,41
5元，經查係該公司90、91年度因TSMC12、TSMC14工程（臺灣積體電路製造股份有限公司12廠、14廠工程）給付日本KENSUMORIENTINC公司分別為7,180,52
7元、1,036,815元，91年度因TSMC14工程（臺灣積體電路製造股份有限公司14廠工程）、世界紅卍字會工程給付日本NAMURAKENICHI（ 名村賢一 ）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）等二人分別為1,616,230元、86,370元。依原告提示之3份日文節譯本合約分別載明日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA等二人接受力福公司委託提供建築製圖設計，力福公司係使用日本KENS
UMORIENTINC公司整體資源（包括該公司之員工、設備及辦公場所等），尚非單純提供勞務，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者之中華民國來源所得。所得稅法第8條列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。原告為力福公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外KENSUMORIENTINC公司有業務往來，於90、91年間給付建築製圖設計報酬，屬於國外KENSUMORIENTINC公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故原告於力福公司給付時，有扣繳稅款之義務；次查依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，而參酌上揭財政部諸解釋函令之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用發生連結關係，自仍屬所得稅法第8條第3款所規定之在中華民國境內提供勞務之報酬，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；再參諸行為時營業稅法第4條第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；又依力福公司與所得人共同書立之契約書載，係力福公司委請所得人擔任建築製圖設計，工作內容為所得人擔任建築製圖設計，並直接由日本當地作業後提供給力福公司（第1條），並按工作進度情形電匯付款（第2條），顯見力福公司並非按月支付定額報酬，契約書內亦未限制所得人擔任其他職務，核非屬僱傭關係甚明，是以該所得人以技藝自力擔任建築製圖設計所獲得之報酬，其性質宜解為執行業務所得，仍應依規定辦理扣繳。
本件系爭款項皆係我國營利事業之力福公司於我國中國國際商業銀行大同分行、華僑銀行匯款給付之給付證明、90年度匯款明細（工程名稱：TSMC12、TSMC14）7,180,527元、91年度匯款明細（工程名稱：紅卍字、TSMC14）及91年度力福公司可扣抵稅額與帳列項目之分析表列進口勞務項目計2,739,415元可知，對取得該款項之日本KENSUMORIENTINC公司及NAMU
RAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA等二人而言，其係取得中華民國來源所得甚為明顯。從而，力福公司於給付國外日本KENSUMORIENTINC公司及NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA等二人建築製圖設計報酬時，自應負有扣繳所得稅之義務。
③至原告主張參酌現今世界先進國家之課稅實務，在判
斷外國個人、事業或機構提供勞務是否須在勞務接受國課稅時，多以勞務之提供地為準，而與勞務提供者之身分無關，財政部解釋函令亦多同此意旨一節。查財政部該等解釋函令，均係就單純在中華民國境外提供勞務免納所得稅所為之釋文，核與本件情況不同，均無適用之餘地，原告主張顯有誤解。綜上，被告依前揭法令規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規
定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰…」行為時所得稅法第114條第1款前段定有明文。⑵原告於90及91年間給付日本KENSUMORIENTINC公司及
NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA二個人建築製圖設計報酬計7,180,527元及2,739,415元，未依所得稅法第88及92條規定按給付總額扣繳20%稅款，已如前述。原告依規定分別以94年1月27日財北國稅大同綜所一字第0940200806號函及94年1月13日財北國稅大同綜所一字第0940200531號函，責令原告依限補繳應扣未扣稅款後補報扣繳憑單，原告已在規定期限內補繳應扣未扣稅款後補報扣繳憑單，被告依前揭法條依該公司90及91年度給付國外公司及個人製圖設計報酬7,180,527元及2,739,415元，按應扣未扣之稅款處1倍之罰鍰1,436,105元及547,883元，並無違誤。
⒊綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理由
一、原告主張：綜合所得稅係屬地主義，勞務提供地非在我國境內者，為非中華民國來源所得，「訴願人支付日本人NAMURAKENICHIF-DASHTAKASHIFUKUDA勞務報酬依法免予扣繳」，被告及訴願機關均援引營業稅法第4條第2項第1款「在中華民國境外提供勞務報酬」規定至勞務提供之行為地及結果地，已擴大解釋並增加所得稅法律所無之限制，顯已嚴重違背租稅法定主義及法律保留原則，甚至有刑法第129條違法徵收罪之嫌。現今世界先進國家之課稅實務，在判斷外國個人、事業或機構提供勞務是否須在勞務接受國課稅時，多以勞務之提供地為準，而與勞務提供者之身分無關。財政部有多號解釋函令亦同此意旨，認定國外事業或機構在境外提供服務之相關報酬，非屬我國來源所得。依所得稅法第88條及第89條規定，就應扣繳之所得均採列舉規定，基於「明示其一，排除其他」之法理，及扣繳稅款係課予人民義務，自不能違反法律保留原則，因此，在法無明文應就扣繳義務人給付予國外之勞務所得辦理扣繳，則被告不能僅以寥寥數語即課予原告補報及補繳、賠繳義務。退而言之，縱認原告給付予日本國勞務所得有辦理扣繳之義務（與事實相反之假設），惟查所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，最多就給付予在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得（係指勞務提供地在中華民國境內）應辦理扣繳定有明文，並未就給付予非居住於中華民國境內之個人有所規定。準此，被告未區分原告給付所得之對象，概依所得稅法第88條及第89條規定對原告課予補報補繳及賠繳義務，顯已違反上開規定。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
二、被告則以：有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍且知之最詳，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸所得稅法第88條、第89條及第92條規定，即賦予扣繳義務人於給付所得時，應按給付之所得性質依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依規定繳納及據實申報扣繳憑單之義務，扣繳義務人尚不得執所得性質不明之爭議，而免除扣繳義務，否則所得稅法賦予扣繳義務人之責任，將形同虛設而造成國家稅收流失。力福公司90、91年度因TSMC12、TSMC14工程（臺灣積體電路製造股份有限公司12廠、14廠工程）給付日本KENSUMORIENTINC公司分別為7,180,527元、1,036,815元，91年度因TSMC14工程（臺灣積體電路製造股份有限公司14廠工程）、世界紅卍字會工程給付日本NAMU
RAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）等二人分別為1,616,230元、86,370元。依原告提示合約分別載明日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA等二人接受力福公司委託提供建築製圖設計，力福公司係使用日本KENSUMORIENTINC公司整體資源，尚非單純提供勞務，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，核屬國外業者之中華民國來源所得。原告為力福公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外KENSUMORIENTIN
C公司有業務往來，於90、91年間給付建築製圖設計報酬，屬於國外KENSUMORIENTINC公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故原告於力福公司給付時，有扣繳稅款之義務。依所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源所得即應課稅，而參酌財政部諸解釋函令之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用發生連結關係，自仍屬所得稅法第8條第3款所規定之在中華民國境內提供勞務之報酬，此與所得稅法第8條第
6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。再參諸行為時營業稅法第4條第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；又依力福公司與所得人共同書立之契約書載，係力福公司委請所得人擔任建築製圖設計，工作內容為所得人擔任建築製圖設計，並直接由日本當地作業後提供給力福公司（第1條），並按工作進度情形電匯付款（第2條），顯見力福公司並非按月支付定額報酬，契約書內亦未限制所得人擔任其他職務，核非屬僱傭關係甚明，該所得人以技藝自力擔任建築製圖設計所獲得之報酬，其性質宜解為執行業務所得，仍應依規定辦理扣繳。本件日本KENSUMORIENTINC公司及NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA二人，係取得中華民國來源所得甚為明顯。從而，力福公司於給付國外日本KENSUMORIENTINC公司及NAMURAKENICHI、F-DASHTAKASHIFUKUDA等二人建築製圖設計報酬時，自應負有扣繳所得稅之義務。原告於90及91年間給付日方建築製圖設計報酬計7,180,527元及2,739,415元，未依所得稅法第88及92條規定按給付總額扣繳20%稅款，原告依規定分別以94年1月27日財北國稅大同綜所一字第0940200806號函及94年1月13日財北國稅大同綜所一字第0940200531號函，責令原告依限補繳應扣未扣稅款後補報扣繳憑單，原告已在規定期限內補繳應扣未扣稅款後補報扣繳憑單，被告依前揭法條依該公司90及91年度給付國外公司及個人製圖設計報酬7,180,527元及2,739,415元，按應扣未扣之稅款處
1倍之罰鍰1,436,105元及547,883元，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按行為時所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。
」第8條第3款、第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1項前段規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢、被告Z0000000000000號處分書、Z0000000000000號處分書、力福公司與日本KENSUMORIENTINC公司、NAMURAKENICHI及F-DASHTAKASHIFUKUDA之合約書、營業稅稅籍資料查詢、大同稽徵所非扣繳所得查核報告表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告所屬大同稽徵所94年1月27日財北國稅大同綜所一字第0940200806號函、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、工程匯款金額與日期表、中國國際商業銀行外匯收支或交易申報書、電匯證實書、中國國際商業銀行賣出外匯水單及手續費收入收據、華僑銀行匯出匯款交易憑證、公司發票、被告所屬大同稽徵所94年1月13日財北國稅大同綜所一字第0940200531號函、91年度原告可扣抵稅額與帳列項目分析、匯款明細表、非扣繳所得查核報告表、原告90年已完工程成本分析表、90年未完工程成本分析表、臺灣積體電路製造股份有限公司tsmc12、tsmc14、紅卍字材料耗用分析表、90年度材料超耗計算表、90年度已完工工程合約影本、臺灣積體電路製造股份有限公司購買訂單、業務成交報告書、力福公司91年度已完工工程分析表、材料耗用分析表、協力廠商工程合約書、工程付款會議紀錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所給付之「系爭報酬」是否屬所得稅法第8條第3款及11款之中華民國來源所得？原告對於「系爭報酬」是否有依所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳之義務？原告所負扣繳義務是否因對象為國外營利事業或個人而有所不同？被告所處罰鍰有無違誤？本件認定有無違反財政部64年6月5日臺財稅字第34068號、65年8月30日臺財稅字第35817號解釋函令之意旨？茲分述如下：
（一）按所得稅法第2條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。
」依此規定，我國對個人綜合所得稅係採屬地主義，只要有中華民國來源所得之個人，不論其是否在中華民國境內居住，均應課徵綜合所得稅，且對於非中華民國境內居住之個人，其應納稅額部分，並應就源扣繳。另第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依上開規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
（二）經查，依力福公司與日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMURAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）簽訂之契約書前言記載：「甲方（按指力福公司）委請乙方（即日方）擔任建築製圖設計，經雙方同意訂立契約並約定條款如下…」第1條約定：「工作內容：乙方擔任建築製圖設計，並直接由日本當地作業後提供給甲方。」第2條約定：「工作報酬：按工作進度情形電匯付款，支付方式以T/T支付。」（有中日文對照，參見原處分卷第68頁至第73頁），顯見上開日方所製作之建築製圖設計，係在日本當地作業完成，亦即其勞務提供地是在我國境外，此情亦為被告所不爭執；而力福公司則視工作進度，分別以電匯方式支付「工作報酬」，其中90、91年度因TSMC12、TSMC14工程（亦即臺灣積體電路製造股份有限公司12廠、14廠工程）部分給付日本KENSUMORIENT
INC公司分別為7,180,527元、1,036,815元，另91年度因TSMC14工程（臺灣積體電路製造股份有限公司14廠工程）、世界紅卍字會工程部分，則給付日本NAMURAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）等二人分別為1,616,230元、86,370元，亦有給付證明（參見原處分卷第90頁至第176頁）、90年度匯款明細（工程名稱：TSMC12、TSMC14）7,180,527元（參見原處分卷第89頁）、91年度匯款明細（工程名稱：紅卍字、TSMC14）及91年度力福公司可扣抵稅額與帳列項目之分析表列進口勞務項目計2,739,415元（參見原處分卷第134頁、第135頁）在卷足憑。上開日方提供勞務之場所，既非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂本件有該條款之適用。
（三）本件之上開勞務，雖係由日方在中華民國境外所提供，但該製作完成之建築製圖設計，係日方運用專業智識、技術及經驗所製作而成，等同於其心血及智慧付出之結晶，當該作品透過媒介送達力福公司時，自已轉化成某種觀念或知識，而由該公司所吸收或享有，並藉以完成其公司所承包之臺灣積體電路製造股份有限公司12廠、14廠及世界紅卍字會等建築工程，故其性質已非原來「勞務」之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件力福公司給付給日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMU
RAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）之系爭「工作報酬」，應屬力福公司取得上開觀念或知識產品之交易對價，而非勞務提供之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，有中華民國之來源所得甚為明顯。雖被告主張所得稅法第8條第3款所規定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用發生連結關係，仍有上開所得稅法第8條第3款規定之適用，因而認定日本NAMURAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）等二人所得，係屬「在中華民國境內提供勞務之報酬」，與本判決就此所為之認定稍有出入，然因同屬行為時所得稅法第8條所稱之中華民國來源所得，應依同法第2條第1項規定課徵綜合所得稅之結果並無二致，故尚無予以撤銷糾正之必要，併此指明。
（四）本件原告為力福公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭款項既係日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMURAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）在中華民國境內所取得之其他收益，已如前述，則依上開所得稅法第88條規定，原告即應就該日本公司及個人在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，然原告未按上開各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，則被告依所得稅法第114條第1款規定，分別以94年
1月27日財北國稅大同綜所一字第0940200806號函及94年
1月13日財北國稅大同綜所一字第0940200531號函，通知原告限期補繳應扣未扣稅額及補報扣繳憑單，於法自屬有據。
（五）雖原告主張「縱原告就系爭給付負有扣繳義務，惟依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，亦僅就給付予『在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業』之所得（亦即勞務提供地在中華民國境內）負有扣繳義務，就原告90年度及91年度給付予『在中華民國境外提供勞務之個人』之所得及勞務提供地在中華民國境外之給付並無法定扣繳義務。」云云。但承前所述，依所得稅法第2條規定，我國對個人綜合所得稅係採屬地主義，只要有中華民國來源所得之個人，不論其是否在中華民國境內居住，均應課徵綜合所得稅，且對於非中華民國境內居住之個人，其應納稅額部分，並應就源扣繳，已明文課以扣繳義務人於給付時，應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款之義務。另依所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」本件日本NAMU
RAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUKUDA（福田隆）係從事建築製圖設計者，其運用專業智識、技術及經驗完成工作，自屬上開條文所稱之「其他以技藝自力營生者」，其因此有所得即屬同法第14條第1項第2類所稱之執行業務所得，依所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定，事業負責人（即原告）自應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款。至於日本KENSUMORIENT
INC公司部分，其提供勞務之場所，固非在中華民國境內，但因該公司從力福公司獲取系爭「工作報酬」，係屬所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定，就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅，已如前述，且該公司在中華民國境內並無固定營業場所或營業代理人，為兩造所不爭之事實，依所得稅法第88條第
1項第2款及第89條第1項第2款規定，事業負責人（即原告）亦應依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，均責無旁貸。從而，原告上開主張，即非可採。
（六）本件原告應就上開日本公司及個人在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1項第2款、各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，原告仍未於期限內辦理，縱認其主觀上無違反第114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之之過失責任。又依司法院第275號解釋：
「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」已說明行政罰不以出於故意為必要，過失者亦應處罰之旨意，故依原告行為時之法規範，原告縱僅有疏失，亦難以脫免本件行政處罰之責任。況依95年2月5日開始實施之行政罰法第7條第1項規定，亦將過失行為列為行政處罰之範圍，因此，不管是在原告實施本件違反行政法上義務之行為時，或是已將行政處罰責任明文化之今日，即便原告之行為僅是因過失造成，原告仍應承擔本件違章責任，要無疑義。從而，被告參酌其限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，原告已依限補繳及補報，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處
1倍之罰鍰1,436,105元及547,883元，經核即無不合。至於原告所引用財政部64年6月5日臺財稅第34068號、65年8月30日臺財稅第35817號等解釋函令，皆係闡釋勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，固與本院之最終認定無違，然本件係認定系爭所得為所得稅法第
8條第11款規定之其他收益，並非同法第8條第3款所稱之「在中華民國境內提供勞務之報酬」，則原告仍援引上開解釋函令主張其已違反所得稅法第8條第3款之立法理由及課稅實務之世界潮流云云，仍無解於本件原告所應承擔之違章責任。
六、綜上所述，被告以系爭所得係日本KENSUMORIENTINC公司及日本NAMURAKENICHI（名村賢一）、F-DASHTAKASHIFUK
UDA（福田隆）在中華民國境內取得之其他收益，經通知限期補繳應扣未扣稅額及補報扣繳憑單後，依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,436,105元及547,883元，揆諸首揭法條規定，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月14日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本)。
中華民國96年8月14日
書記官林佳蘋