臺北高等行政法院91年度訴字第1308號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1308號判決

裁判日期：民國92年09月02日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一三○八號
原告財團法人桃園縣私立中壢育幼院代表人甲○○訴訟代理人 許朝財 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財訴字第○九○○○五六九八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原處分機關桃園縣稅捐稽徵以原告於民國八十一年七月未經辦妥營業登記，即行出租財產收取租金，自八十一年一月起至八十八年四月三十日止，營業額計新台幣（下同）二七、一三四、八三○元（不含稅），除補徵百分之五之營業稅外，並以原告違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，乃依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，從一重以漏稅罰處罰，其初查乃按所漏稅額一、三五六、七四一元處三倍罰鍰計四、○七○、二○○元。經原告申經原處分機關復查決定，以系爭收入中有一七四、一九二元（含稅），屬依「耕地三七五減租條例」規定出租田地所收取之地租，參照財政部八十七年十二月一日台財稅第000000000號函釋規定，應免課徵營業稅，乃核減補徵營業稅為一、三四八、四四七元，並將原核定罰鍰四、○七○、二○○元，予以撤銷，重行核定罰鍰四、○四五、三○○元，原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告系爭房租收入，是否全數作育幼院或教養院支用，應否課徵營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈查營業稅法第八條第十二款就「依法組織之慈善事業標售或義賣之貨物與舉辦
之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者」，本條款之重要概念特徵為：㈠依法組織之慈善事業㈡收入全部供作該（慈善）事業本身之用。顯為便於慈善事業籌募資金，以投入慈善事業之用，故免徵營業稅，至其營收之方式，法條雖僅稱標售、義賣及義演，唯其型式應非重要，而僅是例式規定，其他營收方式類如收取租金等，立法者應無特予排除之意，否則將造成同類事件，僅因籌款方式不同，卻有相異結果之不合理現象。是收取租金以營收，倘上開㈠、㈡等重要概念特徵均吻合，應可類推適用本條款之規定。財政部亦有基於同一法理，而類推適用本條款之函示：即雖有法之明文須全部供作「該事業本身之用」，只要前揭法文意旨之重要概念特徵相符，仍將營業稅法第八條第一項第十二款，擴張至「將收入捐贈予『該事業本身以外』之其他慈善公益團體，准予『比照』本條款之規定，免徵營業稅」，而有釋示函令供參。原告乃依法組織設立之財團法人，具公益性，捐助章程並已明訂所從事業務包括育幼院及殘障教養院等項，係一慈善事業，所收租金並未列入盈餘分配，並無營利性，捐助財產之出租收益，幾為類此財團法人全部或主要之興辦公益事業之資金來源，系爭租金均已入帳作為原告中壢育幼院慈善事業之用，並未列入盈餘分配，亦無任一主事者中飽私囊，與營業稅法第八條第十二款之重要概念特徵相符，可類推適用本條款之規定免徵營業稅，本件之罰鍰決定自亦失其附麗。
⒉再查所得稅法第四條第十三款，業有類如原告等「公益、慈善機關或團體」，
其各種所得免納所得稅之規定，其意在鼓勵興辦公益、慈善事業，故並未區分所得來源是否為標售、義賣或義演，均一體適用上開免稅規定，本件僅因原告營收方式非為標售、義賣或義演即須課徵營業稅，則所得稅法所定之良法美意亦將被架空。
⒊被告及訴願決定機關所採見解係以營業稅法第六條第二款規定，認為即便非以
營利為目的之事業、機關、團體、組織，只要有銷售貨物或勞務，均為營業人，而應繳納營業稅，並援用財政部八十九年七月二十七日台財稅字第○八九○四五五五四七號函釋駁回原告之訴願。按前揭八十九年函釋謂：「關於貴轄財團法人台灣省私立八德殘障教養院出租土地、房屋之租金收入，尚無營業稅法第八條第一項第十二款規定之適用（主旨）．．．依營業稅法第一條及第六條第二款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內銷售貨物或勞務者為營業人，均應依法課徵營業稅。本案財團法人台灣省私立八德教養院既有銷售勞務之行為，自應課徵營業稅。至於本部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函未列入八十五年版營業稅法令彙編，依本部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號函規定未經本部重行核定，不得原引適用。」亦即被告及訴願決定機關認類此事件並無營業稅法第八條第一項第十二款規定免徵營業稅之適用。
⒋原告係依法組織設立之財團法人，本質即限於公益性，自非營利事業。捐助章程明訂所營事業務為育幼院及殘障教養院等項，系爭租金全部用作慈善用途。
依財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函釋：「財團法人如經查明確實依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部八十一年一月十八日台財稅第000000000號函規定，免徵營業稅。」則原告出租房屋所收租金當可免徵營業稅。被告及訴願決定機關要求原告於財產出租時，均應辦妥營業登記並繳納營業稅，請併為審酌被告所為補徵營業稅及罰鍰決定，是否基於此一錯誤認知所作成而有瑕疵。
⒌按原告出租房屋收所租金可否免徵營業稅，主管機關前後所為函釋不同，依法本案應適用之函釋為前揭八十九年函釋：
⑴前揭八十九年函釋並未論及該處分相對人是否有將租金收入全數供作該事業
本身之用，恐難據此論斷所有非以營利為目的之事業、機關、團體、組織之租金收入均應課徵營業稅，而無營業稅法第八條第一項第十二款規定之適用，前揭八十九年函釋所規範者應為不同情形，於本案應無適用。
⑵縱認前揭八十九年函釋所規範之情形與本案相同，而該函釋雖謂：「．．．
至於本部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函未列入八十五年版營業稅法令彙編，依本部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號函規定未經本部重行核定，不得援引適用。」亦即財政部以八十九年函釋否定八十三年函釋之效力，然系爭租金收入係發生於000年至八十八年，是時八十九年函釋尚未公布，而八十三年函釋雖未列入八十五年版營業稅法令彙編，但於八十九年函釋公布前，對於相關事實並無其他函釋，則依行政自我拘束原則、平等原則，八十三年函釋縱未編入八十五年版營業稅法令彙編，於八十九年函釋公布前仍有其規範效力。
⑶依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，
對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」行政機關對於法規所為之函釋，係闡明法規之原意，原則上係溯及於法律生效時有其適用，然而如行政機關對於同一法規所為之釋示前後不一致時，在前之釋示並非當然顯然錯誤；依稅捐稽徵法第一條之一但書之反面解釋，如新釋示有利於納稅義務人者，適用新釋示，不利者，仍適用舊釋示。八十九年函釋適用之結果不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第一條之一但書規定，仍應適用八十三年函釋。
⑷原告出租房屋收取之租金收入，依財政部八十三年十二月二十四日台財稅第
000000000號函釋，可比照財政部八十一年一月十八日台財稅第000000000號函規定，免徵營業稅，原處分及訴願決定適用法律實有違誤，其命補繳營業稅及罰鍰處分顯屬違法。
⒍綜上所述，原處分及訴願決定既有違誤，其命補繳營業稅及罰鍰處分顯亦損及原告公法上之權利，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第一條、第六條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。
⒉本案爭點在於原告出租土地收取之租金收入於財政部八十五年五月二十四日台
財稅第000000000號函釋發布以前有無台財稅第000000000號函釋之適用，查依原告提示之八十二、八十三及八十四年之歲入歲出預算資料查核結果：
⑴八十三、八十四年之預算區分為董事長、育幼院及殘障教養院三部份；八十
三年度歲入、歲出分別為董事長部份均為七○、二一七、五○四元，育幼院部份均為七、二九一、三六七元，殘障教養院部份均為二九五、八九三元；八十四年度歲入、歲出分別為董事長部份均為三七、一七六、二八四元，育幼院歲入六、九六六、四三五元、歲出五、三二九、六七四元，殘障教養院部份均為一○七、三七一元，又八十四年度育幼院部分之歲入大於歲出，尚有結餘一、六三六、七六一元。八十二年度歲入、歲出均為一九四、一九八、二四一元，因該院預算收支並未區隔育幼院部分，惟依八十三年、八十四年度預算科目歸類結果，育幼院之歲出約為五、二六八、○一二元。各年度育幼院及教養院之支出佔全院支出為：八十二年百分之二．七、八十三年百分之九．七五、八十四年百分之十二．七六。
⑵被告核課之各年度田租收入、房租收入及基地租收入，原告均係編列於董事
長部分之歲入，育幼院及教養院歲入部分並無該等租金收入，顯見原告收取之土地租金收入非供育幼院及教養院所使用。
⑶依原告設立之捐助章程，其係依兒童福利法及殘障福利法規定成立育幼院及
教養院，是該院經縣政府核准設立者僅限於育幼院及教養院部分。原告之土地租金收入非供該院慈善事業（育幼院及教養院）使用。
⒊原告雖為非以營利為目的之財團法人，惟其將財產出租收取租金，不論所收租
金有無列入盈餘分配，即應依法課徵營業稅。營業稅法第八條第一項第十二款僅規定依法組織之慈善事業「標售或義賣之貨物與舉辦之義演收入」全部供作該事業本身之用者始能免徵營業稅，且類此案件依財政部八十九年七月二十七日台財稅第0000000000號函釋規定：「關於貴轄財團法人台灣省私立八德殘障教養院出租土地、房屋之租金收入，尚無營業稅法第八條第一項第十二款規定之適用。．．．本案財團法人台灣省私立八德殘障教養院既有銷售勞務之行為，自應依法課徵營業稅。」法律規定者，有採概括規定或列舉規定為之；而營業稅法第八條有關免稅項目之規定，係採列舉規定，即倘未列於該條規定範疇者，即無免徵之適用。系爭土地租金收入（八十二年至八十四年，八十五年度並未核課）依前述查證結果，尚非供該事業慈善部門（育幼院及教養院）使用，至八十六年度土地租金收入及房租租金收入部分，依營業稅法第八條規定，自始即無免徵營業稅之規定。被告依法補徵營業稅及處罰鍰，尚無違誤，請予以維持。
⒋原告主張系爭租金收入係發生於000年至八十八年，是時八十九年度函釋尚
未公佈，而八十三年度函釋雖未列入八十五年度彙編，於八十九年度函釋公佈前仍有其規範效力乙節，按財政部八十五年五月二十四日台財稅第000000000號函釋：「本部及各權責機關在民國八十五年二月二十九日前發布之營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅有關釋釋函令，凡未編入八十五年版『營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編』者，自民國八十五年七月一日起，非經本部重行核定，一律不得援引適用。」，是台財稅000000000號函釋，自八十五年七月一日起已不得援引適用。
⒌綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告業已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告自八十一年一月起至八十八年四月三十日止出租財產收取租金，營業額計二七、一三四、八三○元（不含稅），未依規定辦理營業登記，報繳營業稅，案經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處於八十八年五月十一日以桃稅消字第八八○一五五九一號函請原告攜帶相關資料至處備詢，惟原告未至該處說明，原處分機關即依營業稅法第四十三條第一項第三款規定，依查得資料原告自八十一年一月起至八十八年四月三十日止，營業額計二六、九六八、九三二元（不含稅），初查乃核定應補徵營業稅一、三五六、七四一元，並按該所漏稅額處三倍罰鍰計四、○七○、二○○元（計至百元）。經原告申經原處分機關復查決定，以系爭收入中有一七四、一九二元（含稅），屬依「耕地三七五減租條例」規定出租田地所收取之地租，參照財政部八十七年十二月一日台財稅第000000000號函釋規定，應免課徵營業稅，乃核減應課徵之營業稅為一、三四八、四四七元，並將原核定罰鍰四、○七○、二○○元（計至百元），予以撤銷，重行核定罰鍰為
四、○四五、三○○元。
三、原告不服，主張營業稅法第八條第十二款規定，依法組織之慈善事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者，免徵營業稅。又依財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函釋：「財團法人如經查明確實依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部八十一年一月十八日台財稅第000000000號函規定，免徵營業稅。」本件原告係依法成立之兒童福利財團法人，以照顧桃園縣內失怙之幼童為宗旨，並非營業單位，亦無盈餘分配，原處分機關以其房租收入為營業行為，應屬誤認。又被告以財政部八十九年七月二十七日台財稅第0000000000號函釋規定：「關於貴轄財團法人台灣省私立八德殘障教養院出租土地、房屋之租金收入，尚無營業稅法第八條第一項第十二款規定之適用。．．．本案財團法人台灣省私立八德殘障教養院既有銷售勞務之行為，自應依法課徵營業稅。」據以主張原告之租金收入應課徵營業稅一節，查原處分係課徵八十一年一月起至八十八年四月三十日止之營業稅，自不能以財政部八十九年之解釋作為課徵原告八十一年至八十八年之營業稅云云。
四、按營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。同法第六條第二款規定，非以營利為目的之事業為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者為營業人。同法第三十五條第一項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。同法第四十三條第一項第三款規定，營業人有未辦妥營業登記，即行開始營業者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。又同法第五十一條第一款規定，納稅義務人，有未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業者。本件原告雖非以營利為目的之財團法人，惟其將財產出租收取租金，依上開法條之規定，即應每二月申報營業稅一次，其有營業額者，並應報繳營業稅。原告雖主張營業稅法第八條第十二款規定，依法組織之慈善事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者，免徵營業稅；且依據財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函釋：「財團法人如經查明確實依法組織之慈善救濟事業，其出租土地收取之租金收入，係悉數供該事業本身使用者，同意比照本部八十一年一月十八日台財稅第000000000號函規定，免徵營業稅。」被告自不得對原告系爭房租收入課徵營業稅云云。微論財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號上開解釋，並未編入八十五年版「營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編」，依同部八十五年五月二十四日台財稅字第八五一一○一二九二號函釋，自八十五年七月一日起，非經該部重行核定，一律不再援用。上開財政部八十三年十二月二十四日台財稅第000000000號函既未經財政部重行核定，原告就八十五年七月一日以後，自不得再援引該函釋作為免徵營業稅之依據。且原告系爭房租收入，並非依法組織之慈善事業標售或義賣之貨物或舉辦之義演之收入，原告主張依營業稅法第八條第十二款規定得免徵營業稅，已屬誤解法律；況本件經被告依據原告申報歲入歲出預算資料查核結果，其自八十一年一月起至八十八年四月三十日止出租財產收取租金即達二七、
一三四、八三○元（不含稅），另據原告提出之八十三、八十四年之預算區分為董事長、育幼院及殘障教養院三部份；八十三年度歲入、歲出分別為董事長部份均為七○、二一七、五○四元，育幼院部份均為七、二九一、三六七元，殘障教養院部份均為二九五、八九三元；八十四年度歲入、歲出分別為董事長部份均為
三七、一七六、二八四元，育幼院歲入六、九六六、四三五元、歲出五、三二九、六七四元，殘障教養院部份均為一○七、三七一元，又八十四年度育幼院部分之歲入大於歲出，尚有結餘一、六三六、七六一元。八十二年度歲入、歲出均為
一九四、一九八、二四一元，因該院預算收支並未區隔育幼院部分，惟依八十三年、八十四年度預算科目歸類結果，育幼院之歲出約為五、二六八、○一二元。各年度育幼院及教養院之支出佔全院支出為：八十二年百分之二．七、八十三年百分之九．七五、八十四年百分之十二．七六，其收入亦非全部供作該事業本身即作育幼院、教養院之用，原告主張依營業稅法第八條第十二款規定，應免徵營業稅，自屬無據；類此案件財政部八十九年七月二十七日台財稅第0000000000號函釋稱：「關於貴轄財團法人台灣省私立八德殘障教養院出租土地、房屋之租金收入，尚無營業稅法第八條第一項第十二款規定之適用。．．．本案財團法人台灣省私立八德殘障教養院既有銷售勞務之行為，自應依法課徵營業稅。」其解釋意旨即在闡釋斯旨。末查營業稅法第八條有關免稅項目之規定，係採列舉規定，其未列於該條規定範疇者，即無免徵之適用。本件如前所述，系爭土地租金收入（八十二年至八十四年，八十五年度並未核課）依被告查證結果，並非供該事業慈善部門（育幼院及教養院）使用，依營業稅法第八條規定，自始即無免徵營業稅之規定。原告於八十一年七月起未經辦妥營業登記，即行出租財產收取租金，其自八十一年一月起至八十八年四月三十日止，營業額計二六、九六
八、九三二元（不含稅），亦均未向原處分機關申報及繳納營業稅，原處分機關初查乃按營業稅法第五十一條第一款規定，核定應補徵百分之五之營業稅計一、
三五六、七四一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、○七○、二○○元（計至百元）。嗣經原告申經原處分機關復查決定，以系爭收入中有一七四、一九二元（原核定此部分之金額係含稅之金額，扣除百分之五之稅額後，此部分之金額為一
六五、八九七元），屬依「耕地三七五減租條例」規定出租田地所收取之地租，參照財政部八十七年十二月一日台財稅第000000000號函釋規定，應免課徵營業稅，乃核減應課徵之營業稅為一、三四八、四四七元，並將原核定罰鍰
四、○七○、二○○元，予以撤銷，重行核定罰鍰為四、○四五、三○○元（計至百元），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年九月二日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年九月四日
書記官簡信滇