高雄高等行政法院95年度訴字第1124號判決

裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1124號判決

裁判日期：民國96年04月11日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1124號原告永豐餘造紙股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林宜信 會計師
陳惠明 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月3日台財訴字第09500393410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額—呆帳損失新台幣（下同）6,651,359元，被告初查以其中債務人 傅武權 呆帳金額70,730元，係取具傅武權拒收之郵政機關存證函作為證明，與行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條及財政部民國（下同）70年7月21日台財稅字第35956號函釋不合，乃核定呆帳損失6,580,629元；又原告列報災害損失10,033,190元，初查以原告未依查核準則第102條第2款報請稽徵機關派員勘查，乃依其提示損失明細、帳列資料及保險公司認列損失明細等資料，剔除2,875,139元，核定災害損失7,158,051元。另列報91年度准予抵減稅額127,789,987元，被告初查依促進產業升級條例等相關法律規定，以其90年度尚未抵減留抵餘額5,688,537元，91年度新增抵減稅額88,820,047元，抵減91年度營利事業所得稅68,089,802元及90年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅26,418,782元，合計94,508,584元，核定91年度尚未抵減留抵餘額0元。原告不服，申請復查，獲准追認營業成本59,898元，91年度准予抵減稅額46,751,152元，其餘維持原核定。原告對呆帳損失及91年度尚未抵減餘額部分猶表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於91年度尚未抵減餘額部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對於剔除呆帳損失部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定
處分）關於剔除呆帳損失70,730元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、依台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。依前開台北高等行政法院判決意旨，「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」固為所得稅法第49條第5項所明定，而該條文已就呆帳損失認列之「時點」構成要件予以解釋，已與查核準則第94條第6款之規定無涉。又該查核準則第94條第6款就所得稅法第49條第5項第1款所稱「其他原因」再予以解釋，認係包含「無從行使催收者」，並明示「無從行使催收者」係指「取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，且此僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法之限制」，因此，被告應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及相關函令，據為判定原告呆帳是否實現之標準。
二、依查核準則第94條規定，營利事業取具郵政事業無法送達之「書有他遷不明前之確實地址」之存證信函，即視為實際發生之呆帳損失，應於發生當年度沖銷備抵呆帳。本件原告91年度原申報呆帳損失6,651,359元，其中包括沖銷債務人傅武權於89年8月前之應收帳款70,730元，經原告催討以尚有業務往來時所留存基本資料之地址寄發存證信函催討債務，惟遭郵局以「拒收」為由而無法送達債務人，足證債務人已有拒絕付款之意圖，亦符合前開所得稅法第49條第5項第1款之規定，故即使該筆帳款迄91年度尚未逾2年，原告自得依前開所得稅法及查核準則相關規定提列呆帳損失。
三、被告既已認定原告已取具拒收理由之退回信函，怎能以原告無債務人逃匿致無從行使催收情事之事實證明否准其備抵呆帳之沖銷呢？如前段所述，原告既已依傅武權地址寄發存證信函，而郵政事業依該地址寄送而無法合理送達是不爭之事實，此亦為被告所認同；不論傅武權是他遷不明或拒收，雖均無直接證明傅武權有逃匿之意圖，惟就被告實務經驗，稽徵機關所寄發之稅額繳款書，如有納稅義務人拒收、查無此人或他遷不明，實際上能再找到該納稅義務人之機率有多大？是否會認定該納稅義務人有逃漏稅之意圖而進行租稅保全措施？依行政程序法第43條規定，行政機關應依論理及經驗法則判斷事情之真偽，原告確已無其他管道得以行使催收，原處分、復查決定及訴願決定否准此呆帳沖銷，實有違所得稅法第49條之規定。
四、呆帳損失之認列，應對債權積極行使保全措施後才予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制。所得稅法第49條第5項明定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情勢之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時查核準則第94條第6款亦規定，債權已逾期兩年經債權人催收而未能收取本金或利息者，應取具郵局已送達之存證信函，而債權未逾兩年無從行使催收時，需取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。原告已依債務人確實營業地址寄發存證信函，惟因債務人他遷不明或拒收等原因致無法送達，確實已符合所得稅法及查核準則「已經催收」之規定，應無否准不予認列之理。且實務上，原告之債務人已去向不明，催收通知已難以送達於債務人，如果被告拘泥於債權已逾兩年者，須取得郵政事業已送達之存證信函，甚而要求進行債權保全措施，方可認列呆帳損失，除不符邏輯（依查核準則規定，債務人若以倒閉、逃匿，則債權人取具無法送達之存證信函即可認列呆帳，但針對債權已逾兩年者，則債權人一定要取得已送達之存證信函，惟若債權已逾兩年者，債務人更可能因倒閉逃匿，無從行使催收，一昧要求一定要有已送達之存證信函實強人所難，且本末倒置）外，且可能因呆帳損失認列時點之嚴重延後導致納稅義務人因呆帳之拖累而無法經營，即使於以後年度列報呆帳損失，亦已無助益，從而喪失所得稅法第49條之立法意旨。
五、綜上所述，被告之核定拘泥於原告須取得郵政事業已送達之存證信函，依台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，該核定顯有違誤，懇請撤銷原核定，准予原告認列呆帳損失，以維原告合法權益。
乙、被告主張之理由：
一、按所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第6款規定意旨，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有2種情形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列，其一為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權之一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前確實營業地址之郵政機關無法送達之存證函或足以證明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期2年，經催收後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。即當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權不能收回者，此等債權則不受債權發生期間是否逾2年之限制，只要債權人取具郵政機關無法送達之存證函或其他證明催討無著之相關文件時，即可認列為呆帳損失，否則債權人對已逾2年之債權，經催收後，仍無法收取本金或利息時，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明方可視為實際發生呆帳損失，二者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同。原告援引台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決，依該判決意旨該個案之爭點為「呆帳認列」之構成要件中「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2年以後為之，如在債權清償期屆滿2年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2年以後未為催收行為者，即不符合呆帳認列之構成要件？惟本件系爭重點在於原告提示經郵政機關寄送催收存證函未能送達之回覆情形，能否證明債務人確有倒閉、逃匿而無從行使催收情形，二者案情並不相同，是原告所舉判決，係屬個案見解，並非判例，尚難執為本件對其有利論據。
二、本件系爭債務人傅武權呆帳損失70,730元，係原告89年8月4日銷售紙箱之應收帳款，其於91年4月30日向債務人傅武權之戶籍住址寄送郵政機關存證函，因郵件遭拒收退回原告，即對其債權未再積極行使任何催討或保全措施，而原告執此稱其已實際發生呆帳損失，符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，實有違常情；又被告於95年3月20日及同年12月25日，依債務人傅武權姓名、身分證字號及住址查調戶政資訊系統，傅武權住所仍為原址均未異動。故原告未能依規定取具系爭呆帳損失之郵政機關已送達存證函，且無法提示其他向法院訴追之催收證明或其他積極催討無著足以證明損失發生之相關證明文件供核，是以尚難確定已實際發生壞帳損失。綜上，系爭債務人於91年度並無倒閉、逃匿、行方不明等無從行使催收情事，而原告未能依規定取具上開呆帳損失之郵政機關已送達存證函，亦無法提示其他向法院訴追之催收證明，依首揭規定，被告不予認列呆帳損失70,730元，並無不合，原告亦未提出新事證，其主張洵不足採。
三、又依行為時查核準則第94條第5款及第6款規定，呆帳損失認定之證明文件並非侷限已送達之存證函，債權人如能提示向法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件供稽徵機關據以調查，依法仍可覈實認列。系爭呆帳損失70,730元，原告既已依傅武權地址寄發存證信函，而郵政事業依該地址寄送，因拒收而無法合理送達，即遽然認定原告之債務人已去向不明，催收通知難以送達於債務人，應符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，並指責被告拘泥於債權已逾兩年者，須取得郵政事業已送達之存證信函，甚而要求進行債權保全措施，方可認列呆帳損失，實有違常情，且「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，最高行政法院61年判字第70號著有判例，原告所訴洵不足採。
理由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「呆帳損失：‧‧‧五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本：如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第94條第5款及第6款亦有明文。又上開查核準則是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第94條第5款及第6款乃有關呆帳損失之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，本院自得予以援用，合先敘明。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額—呆帳損失6,651,359元，被告初查以其中債務人傅武權呆帳金額70,730元，係取具傅武權拒收之郵政機關存證函作為證明，與行為時查核準則第94條及財政部70年7月21日台財稅字第35956號函釋不合，乃核定呆帳損失6,580,629元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、復查決定書及財政部訴願決定書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：依台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具構成要件效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準，因此，被告應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及相關函令，據為判定原告呆帳是否實現之標準；並依行為時查核準則第94條規定，債權人取具郵政機關無法送達之書有債務人他遷不明前之確實地址之存證信函，即可視為實際發生之呆帳損失，得於發生當年度沖銷備抵呆帳，原告已取具債務人拒收之存證信函，惟被告卻仍以原告無法證明債務人有倒閉逃匿、無從行使催收情事，否准原告91年度所列報傅武權呆帳損失70,730元，顯有違誤；又呆帳損失之認列，被告認應對債權積極行使保全措施後方准予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制等語，資為論據。
三、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業據司法院釋字第217號解釋在案。查，所得稅法第49條第5項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定，查核準則第94條第6款規定其應取具之證明文件，僅係依所得稅法第49條第5項之立法意旨所為細節、技術性之規定，難認有逾越母法（最高行政法院93年度判字第1156號判決意旨參照）。是查核準則第94條第6款規定並無違背憲法所保障租稅法律主義之精神及法律保留之原則，自得予以援用。又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿主管機關之證明。」亦經財政部70年7月21日台財稅字第35956號函釋在案，該函釋乃財政部本於稅捐稽徵中央主管機關之地位，就應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期2年經催收後未能收取本金或利息，暨因倒閉、逃匿而無法收回認列呆帳損失應如何調查及審核所為之解釋，以作為下級稅捐稽徵機關處理之依據，核與所得稅法相關規定無違。是原告主張被告應本諸稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及上開函釋，據為判定原告呆帳是否實現之標準云云，洵無可採。
四、經查，本件兩造所爭執者，為原告提出郵寄予債務人傅武權卻遭其拒收之郵局存證信函，能否證明債務人傅武權有所得稅法第49條第5項第1款規定倒閉逃匿無從行使催收之情事，或能否證明原告已具備同條項第2款規定經催收後未經收取本息之情形。茲查本件原告列報傅武權應收帳款70,730元為呆帳損失，係原告89年8月間銷售紙箱之應收帳款，是該筆債權迄至91年度已逾2年，原告於91年4月30日向債務人傅武權之戶籍住址「南投縣○○鄉○○村○○路○○○號」寄發存證信函，因收件人拒收而遭郵局退回，此有原告提出之統一發票、郵局存證信函及寄發信封等影本附本院卷可參，洵予認定。則由上開存證信函因拒收遭郵政機關退回乙節觀之，顯然債務人並未收受該存證信函，自無從知悉該存證信函之內容，則該存證信函既未合法送達債務人，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6款規定，而發生催收之效力。又被告曾於95年12月25日及96年3月1日，查詢債務人傅武權之住所結果，其戶籍地址均未異動，此有被告95年12月25日及96年3月1日全戶戶籍資料查詢清單附原處分卷及本院卷足參，是原告縱曾依上開住址對債務人傅武權郵寄催收之存證信函，亦難以債務人傅武權拒收上開存證信函乙節證明債務人有倒閉、逃匿，無從行使催收債權之情事。又上開存證函遭債務人傅武權拒收而退回原告後，原告對其債權並未再積極行使任何催討或保全措施。是以本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務人之存證信函或向法院訴追之催收證明，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿，無從行使催收債權之情事，故該筆應收帳款尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法並無不合。
五、又按被告係以原告所寄發之存證函未依規定送達債務人，而否准原告所申報之系爭呆帳損失，其並非就呆帳損失之認列，認應對債權積極行使保全措施後才能認列，是原告主張其已依債權人確實營業地址寄發存證信函，惟因債務人拒收致無法送達，確實已符合所得稅法及查核準則「業經催收」之規定，而被告就呆帳損失之認列，認應對債權積極行使保全措施後才予認列，實增所得稅法及查核準則所無之限制云云，容有誤解。另原告援引台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，主張呆帳損失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準云云。然查，上開判決之爭點為「呆帳認列」之構成要件中所稱之「催收」，是否一定要在債權清償期屆滿2年以後為之，如在債權清償期屆滿2年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2年以後未為催收行為者，是否符合呆帳認列之構成要件，並就該項爭點表示其法律見解；而本件爭點在於原告取具未合法送達之郵政機關存證函，是否能發生催收之效果，及能否因此證明該債務人確有倒閉、逃匿而無從催收債權之情形，故上開判決之爭點，核與本件之爭點並不相同，尚難比附援引上開判決之法律見解，而為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告91年度營利事業所得稅結算申報，其中關於列報債務人傅武權之呆帳損失，因其取具債務人拒收郵局存證信函作為證明，而該存證信函並未合法送達債務人，自不生催收之效果，且原告亦不能證明債務人有倒閉、逃匿，致不能行使催收債權之情事，核與行為時查核準則第94條第6款及財政部70年7月21日台財稅字第35956號函之規定不符，乃否准認列，揆諸前揭法令規定及說明，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨就被告剔除其呆帳損失70,730元部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月11日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年4月11日
書記官周良駿